экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

административной	юрисдикции		в области	налогов и сборов, так
и административной		юстиции	по налоговым		спорам,	связанным
с применением	мер	административного			принуждения	в сфере

налогообложения129. Руководство ФНС России делает из этого иной вывод,

акцентируя именно на нем внимание общественности: «На протяжении ряда лет около 20–25% прироста ненефтегазовых доходов бюджета обеспечивает эффективное налоговое администрирование»130. Речь идет о замене

регулирующей функции административного принуждения на фискальную

функцию налогового администрирования,			то есть о полной подмене
принципиальных правовых		понятий и категорий,		которая	оправдывает
абсолютную	дискрецию	налоговых	органов	в их	отношениях

с налогоплательщиками и иными связанными с ними лицами. Следует особо

отметить, что у руководства ФНС России сложилось понимание

необходимости изменить коренным образом правовое регулирование

административной процедуры налогового контроля и административно-

юрисдикционной процедуры применения мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства131.

Реальное взыскание начисленных налогов, пеней и наложенных

штрафов за нарушение налогового законодательства по Налоговому кодексу

РФ по причине	неэффективности		предназначенных	для этого	мер
административного	принуждения		обеспечивается	субсидиарным
применением институтов		банкротства	и субсидиарной	ответственности
контролирующего	должника лица, предназначенных для использования
в рамках принципиально		иных цивилистических правоотношений132.			Так,

129См.: Щёкин Д.М. О кризисе правосудия по налоговым спорам.

130См.: Кривошапко Ю. Правила приумножения // РГ. 2019. 17 июня. С. 1, 4.

131См.: Выступление заместителя руководителя ФНС России Алексея Оверчука на Гайдаровском форуме 16.01.2020 «Налоги в цифровом мире»; Интервью начальника Управления по крупнейшим налогоплательщикам ФНС России Е.В. Суворовой «Стратегическая цель реформы – выстраивание прозрачного партнерского диалога с налогоплательщиками».

132См.: п. 14 ст. 1 Федерального закона от 29.07.2017 № 266-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон

„О несостоятельности	(банкротстве)“	и Кодекс	Российской	Федерации	об административных
правонарушениях» с учетом его толкования в Постановлении				Пленума ВС РФ	от 21.12.2017 № 53

«О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при

71

в первом квартале 2020 г. в ходе сопровождения дел о банкротстве поступило

в бюджет 30,7 млрд руб.		налоговых	платежей –		на 14,6% больше, чем
за аналогичный	период	предыдущего		года.	В результате работы
по привлечению	контролирующих		должников		лиц к субсидиарной
ответственности в первом квартале 2020 г.				в бюджет поступило 267,5 млн

руб., что превышает аналогичные поступления января–марта прошлого года в 3,1 раза133.

Указанные	обстоятельства		свидетельствуют о том,		что	механизм
административного принуждения			в целом	и в области налогов		и сборов
в частности нуждается в совершенствовании.
Полагаем,	что	эффективность административного			принуждения
в механизме правового		регулирования134		налогообложения	может быть

обеспечена посредством определенности и стабильности всего механизма

правового регулирования в этой сфере; взаимной открытости

(транспарентности) налоговых органов и налогоплательщиков; внедрения

системы стимулирующих мер по соблюдению налогового законодательства с организационно-правовыми гарантиями их реализации в первоочередном

и превентивном		порядке	до применения механизма			государственного
принуждения	за нарушение		налогового		законодательства;		соразмерности
и неотвратимости		применения		соответствующих мер		государственного
принуждения	за нарушение		налогового		законодательства		по основаниям
и в порядке,	предусмотренным			законодательством;		более широкого

применения института освобождения от административной либо уголовной

ответственности и от административного	либо	уголовного наказания
за нарушение налогового законодательства,	если	цели публично-правовой

банкротстве» и письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-18/16148@ «О применении налоговыми органами положений главы III.2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ».

133 См.: Итоги деятельности ФНС России в I квартале 2020 г. // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/effectiveness.

134 См.: Алексеев С.С. Общая теория права: учеб. С. 267–285; он же. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве.

72

ответственности и наказания в системе такой ответственности достижимы альтернативными мерами административного воздействия.

Рассмотрим более подробно каждый из предлагаемых способов обеспечения эффективности административного принуждения в механизме правового регулирования налогообложения.

1.	Определенность	и стабильность действенного механизма
правового	регулирования	в области налогов	и сборов	в целом.
Определенность механизма		правового регулирования	в области	налогов

и сборов достигается только путем установления системы ясных, полных

и непротиворечивых регулятивных норм налогового права в едином

для отрасли налогового законодательства кодифицированном федеральном законе – Налоговом кодексе РФ и принятых в соответствии с ним законах субъектов РФ и актах представительных органов местного самоуправления

в области налогов и сборов, а охранительных		норм – в законодательстве
об административных	правонарушениях,	уголовном	и уголовно-

процессуальном законодательстве. При этом определяются единые стандарты законности их исполнения и применения всеми субъектами (как участниками налоговых правоотношений, так и юрисдикционными субъектами)

посредством актов реализации права в регулятивных и охранительных правоотношениях в области налогов и сборов, которые выделяет профессор А.В. Дёмин135, с учетом разрешительного типа правового регулирования правового статуса субъектов публичной власти и общедозволительного типа правового регулирования правового статуса человека и гражданина, очень четко разграниченных в учебнике С.С. Алексеева «Общая теория права»136.

Роль правосознания, основанного на естественно-правовых ценностях гражданского общества, на достижения которых направлено позитивное право, здесь также очень важна для обеспечения правового поведения.

Совершенство законодательства, правоприменительной деятельности

135См.: Дёмин А.В. Указ. соч.

136См.: Алексеев С.С. Общая теория права: учеб. С. 219–221.

73

и высокий уровень правосознания и навыков правового поведения в теории права выделяются как три основных правовых условия, их соединение позволяет достичь высокой эффективности действия норм права. На это

обращено особое внимание в коллективной монографии В.Н. Кудрявцева,

В.И. Никитинского, И.С. Самощенко, В.В. Глазырина «Эффективность

правовых норм». Указанные правовые				условия, в свою		очередь,
обеспечиваются	системой	социально-экономических,			политических,
идеологических	и организационных		мер,	необходимых	для развития
и совершенствования общественных			отношений, укрепления			законности
и правопорядка137.	Именно поэтому в механизме правового регулирования

налогообложения необходимо обеспечить взаимодействие субъектов всех ветвей государственной власти и местного самоуправления (органов законодательной, исполнительной и судебной власти, представительных

иисполнительных органов местного самоуправления), иных субъектов государственного аппарата (Администрации Президента РФ, Центрального банка РФ, Счетной палаты РФ, контрольно-счетных органов субъектов РФ

имуниципальных образований) по системе прямых и обратных связей. Она позволит, если обнаружены пробелы, неясности, противоречия и иные сбои

в механизме в целом,	оперативно их устранять в рамках системы сдержек
и противовесов,	межведомственного	и внутриведомственного

взаимодействия. Результатом такого взаимодействия может быть помимо оперативного устранения пробелов, противоречий и неясностей также решение проблем реализации как регулятивных норм налогового законодательства, так и охранительных норм в области налогов и сборов,

формирование налогового правосознания и обеспечение правового поведения.

В определенной степени, но фрагментарно на необходимость организации

137 См.: Кудрявцев В.Н., Никитинский В.И., Самощенко И.С., Глазырин В.В. Эффективность правовых норм. – М.: Юрид. лит., 1980. С. 80–83. См. также: Круглый стол «Верховенство права как определяющий фактор экономики» (стенограмма) (Москва, ИНСОР, 31.01.2012) // Верховенство права как фактор экономики. Приложение А. С. 158–219.

74

такого взаимодействия обращали внимание в своих научных публикациях А.А. Иванов и О.С. Рогачева138.

Стабильность механизма правового регулирования налогообложения,

о которой пишет С.Г. Пепеляев в учебнике «Налоговое право»139, должна

стать организационно-правовой гарантией недопустимости ухудшения

положения	налогоплательщиков, налоговых	агентов и финансовых
организаций.	На улучшения положения этих	субъектов требование

стабильности не следует распространять, так как эффективно работающий механизм правового регулирования должен постоянно совершенствоваться в интересах гражданского общества140. Устанавливаемые дополнительные обязанности – предписания и запреты в налогово-правовом регулировании

должны вводиться с начала календарного года не ранее, чем через один календарный год после окончания календарного года официального опубликования нормативных правовых актов, в которых они предусмотрены.

Это позволит участникам налоговых правоотношений ментально,

экономически и организационно адаптироваться к изменениям налогового законодательства и будет способствовать улучшению инвестиционного

климата в стране. Что касается ухудшающих положение субъектов налоговых

правоотношений санкций за нарушения налогового законодательства,

оснований и порядка их применения, то они должны начинать применяться не ранее, чем через один календарный год после календарного года вступления в силу устанавливающих их правовых норм законодательства

об административных	правонарушениях,	уголовного	и уголовно-
процессуального	законодательства.	Ретроспективное	действие

предусматривающих их норм не допускается. Именно такой общий порядок

138См.: Иванов А.А. Качество законов и деятельность арбитражных судов // Журнал российского права. 2005. № 4; Рогачева О.С. Эффективность норм административно-деликтного права: монография. Воронеж: Издательский дом ВГУ, 2011. С. 326–327.

139См.: Налоговое право: учеб. / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 270–277.

140См.: Постановление КС РФ от 09.07.2019 № 27-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Д.Н. Алганова» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://publication.pravo.gov.ru (дата опубликования: 12.07.2019).

75

начала применения санкций за нарушение налогового законодательства обеспечит их превентивное значение и экономию репрессии.

Если абсолютно определенные и относительно стабильные нормы налогового законодательства будут соблюдаться всеми правоприменителями при достижении ими высокого уровня налогового правосознания,

основанного на естественно-правовых ценностях гражданского общества, то меры административного принуждения за нарушения налогового законодательства будут иметь исключительно превентивный, то есть профилактический, характер. Тем самым будет выполняться основная задача института административной ответственности – предупреждение административных правонарушений, что является критерием высшей степени его эффективности. Такая система безусловно обеспечит баланс публичных

ичастных интересов в механизме правового регулирования в области налогов

исборов.

2.Взаимная открытость (транспарентность) налоговых органов

и налогоплательщиков. С одной стороны, критерии налоговых рисков и система их оценки141 должны быть доступны налогоплательщикам наряду с информацией об обнаруженных в их отношении налоговых рисках для того,

чтобы можно было организовать систему риск-ориентированного налогового

планирования,		совмещенную	с налоговым комплаенсом как внутренним
контролем	налогоплательщиков, налоговых			агентов	и финансовых
организаций	за соблюдением		налогового законодательства.		К сожалению,
общие критерии налоговых рисков и система				их оценки		на сегодня
не определены		полностью	и не легитимированы	надлежащим		образом.

Возможность их ситуационной оценки совместно налоговой администрацией и налогоплательщиками по конкретной операции, налоговые последствия

141 См.: Выступление заместителя начальника Контрольного управления ФНС России Константина Новоселова на конференции ИРСОТ «Налоговый контроль: итоги-2018, ожидания-2019»; Егоров Д.В. Указ. соч.; Интервью начальника Управления по крупнейшим налогоплательщикам ФНС России Е.В. Суворовой «Стратегическая цель реформы – выстраивание прозрачного партнерского диалога с налогоплательщиками». С. 11–17; Интервью начальника Управления налогового мониторинга ФНС России М.А. Крашенинниковой «Наша цель – стать надежным партнером для налогоплательщика» // Официальный сайт ФНС России. https://www.nalog.ru (дата публикации: 11.11.2020).

76

которой	подлежат	выяснению,	предусмотрена	только
для налогоплательщиков, находящихся на налоговом мониторинге.
К решению этого вопроса возможны два подхода. Можно их условно
назвать	британским	и американским,	поскольку реализованы они

соответственно в налоговом администрировании Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (британский подход) и Соединенных Штатов Америки (американский подход).

Британский подход предполагает создание наиболее прозрачного режима налогового контроля для субъектов крупного бизнеса, который служит ориентиром для субъектов среднего и малого бизнеса, что позволяет

им эффективно управлять своими налоговыми рисками.
Так,	в целях	упрощения	процесса	управления	рисками

для налогоплательщиков во Внутреннем руководстве по управлению рисками

налогового	комплаенса142 Департамент	Правительства Её	Величества
по налогам	и таможенным пошлинам	Соединенного	Королевства

Великобритании и Северной Ирландии (далее – Департамент) представляет систему критериев налоговых рисков, рассматриваемых им при применении механизма оценки рисков. Сотрудники Департамента анализируют критерии двух видов, заранее известные налогоплательщикам:

● внутренние (англ. inherent) критерии, опосредованные экономическими условиями деятельности подконтрольного лица, –

например: иностранное участие в организации; множественность сделок с трансфертными ценами; сложность структуры группы, в которую входит организация, наличие дочерних компаний;

● критерии, непосредственно характеризующие налоговый комплаенс подконтрольного лица, – например: своевременное предоставление полных и точных сведений на запросы Департамента;

подача в срок деклараций с достоверными сведениями; неучастие

142 См.: Tax Compliance Risk Management. HMRC internal manual. HM Revenue and Customs // H.M. Government [Official Website]. URL: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/tax-compliance-risk-management/tcrm2200.

77

в структурировании операций таким образом, чтобы их налоговые

последствия	противоречили целям	законодательства	о налогах
и сборах143.
Американский подход предполагает, что система оценки налоговых
рисков в США	(Discriminant Inventory Function System (DIF-система)
и математические	формулы, лежащие в ее	основе) является	закрытой

для налогоплательщиков. В то же время каждый налогоплательщик имеет право подавать запросы в Службу внутренних доходов США (IRS USA,

далее – СВД) на получение рулингов, положениями которых связаны и он,

и налоговая	администрация, с целью	избежания	налоговых	рисков
и заключать	с СВД соглашения об окончательном		определении	размера
налоговых	обязательств в соответствии	с Кодексом	внутренних	доходов

США144. Такая система не позволяет налогоплательщикам получать всю информацию о налоговых рисках и эффективно управлять ими.

Безусловно, британский подход в наибольшей степени соответствует концепции правозаконности и учитывает правовые принципы налогообложения.

С другой стороны, субъекты налогового администрирования должны иметь постоянный доступ ко всем системам налогового учета администрируемых налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций, чтобы в проактивном режиме заблаговременно выявлять потенциальные либо возникающие налоговые риски и принимать меры по их превенции или пресекать их на стадии возникновения. Именно поэтому будущим налогового контроля считают налоговый мониторинг, доступный в настоящее время только ограниченному кругу крупнейших налогоплательщиков, которые, во-первых, являются бюджетообразующими,

143См.: Овчарова Е.В., Тасалов К.А., Осина Д.М. Указ. соч. С. 31–33.

144См.: Internal Revenue Code (IRC), enacted by U.S. Congress in Title 26 of the United States Code (26 U.S.C.) // Office of the Law Revision Counsel United States Code [Official Website]. URL: https://uscode.house.gov, available at https://www.irs.gov/privacy-disclosure/tax-code-regulations-and-official-guidance (дата обращения: 23.08.2020).

См.: Овчарова Е.В., Тасалов К.А., Осина Д.М. Указ. соч. С. 37–38, 47.

78

а во-вторых, обеспечивают высочайший уровень пробюджетного налогового комплаенса.

В налоговом законодательстве многих европейских государств и США установлена обязанность налогоплательщиков предоставлять налоговой

администрации	информацию	об используемых	ими схемах		налогового
планирования,	о чем пишет	Шон в своей статье		«Об обходе налогов,
не противоречащем налоговому законодательству,				и правилах	раскрытия
информации в Германии»145.		Однако наиболее	прогрессивной		оказалась

в этом вопросе Великобритания, где предусмотрена обязанность налоговых консультантов информировать налоговые органы о всех разрабатываемых схемах налогообложения, которые ими рекомендуются либо могут

рекомендоваться		налогоплательщикам.		В частности,		в 2014 г.
в Великобритании		было выпущено	Руководство		по раскрытию схем
уклонения	от налогообложения (Disclosure of			Tax	Avoidance	Schemes:
guidance –	DOTAS)146. В соответствии		с этим	документом на налоговых

консультантов возлагается обязанность раскрывать схемы, имеющие признаки агрессивного налогового планирования. Впоследствии британская налоговая администрация детализировала все эти признаки. Такой подход во многом связан с тем, что в налоговом законодательстве Великобритании долгое время не было общей антиуклонительной нормы, направленной на борьбу с налоговыми злоупотреблениями, она появилась только в 2017 г.147 Однако обязанность раскрывать создаваемые схемы уклонения от налогообложения позволяла налоговым органам анализировать их и на основании этого анализа вводить специальные антиуклонительные нормы, обеспечивая таким образом принцип определенности налогообложения.

145 См.: Schön W. Statutory Avoidance and Disclosure Rules in Germany // Beyond Boundaries. Developing Approaches to Tax Avoidance and Tax Risk Management / ed. by J. Freedman. – Oxford: Oxford University Centre for Business Taxation, 2008. P. 54.

146 См.: Сайт Правительства Великобритании. Disclosure of tax avoidance schemes: guidance. URL: https://www.gov.uk (дата обращения: 25.02.2020).

147 См.: Сайт Правительства Великобритании. Tax avoidance: General Anti-Abuse Rule. URL: https://www.gov.uk

(дата обращения: 25.02.2020).

79

Проанализировав положительный опыт действия в Великобритании

норм о раскрытии схем налогового планирования, Европейский союз решил принять меры по внедрению схожих правил. Для этих целей государства –

члены ЕС договорились о поправках в Директиву 2011/16/EU

об административном сотрудничестве в области налогообложения (Directive of Administrative Cooperation in the field of Taxation – DAC)148. Новая редакция директивы 2018/822 (DAC6) вводит требование обязательного раскрытия

находящимися в Евросоюзе посредниками, то есть лицами, которые оказывают профессиональные услуги, связанные со схемами налогового

планирования, и одновременно их клиентами информации об используемых в ЕС и третьих странах схемах налогового планирования.

DAC6 устанавливает минимальные стандарты, которые каждое

государство – член ЕС обязано включить в свое национальное

законодательство. Они направлены на борьбу с агрессивным трансграничным налоговым планированием и налоговыми злоупотреблениями, так как это

приводит к размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-

под налогообложения. При этом критерии раскрытия подразделяются в DAC6

на две категории. Критерии раскрытия первой категории должны применяться только в случае, если бенефициары получают налоговую выгоду в результате использования схем (Main benefit test). Для применения критериев раскрытия второй категории получение налоговой выгоды бенефициарами (Main benefit test) не имеет значения, поскольку агрессивное налоговое планирование в таких случаях презюмируется149. Однако конкретные характеристики схем,

информация о которых подлежит раскрытию, определяются в национальном законодательстве150.

148 См.: Сайт Европейской комиссии. Administrative cooperation in (direct) taxation in the EU. URL: https://ec.europa.eu (дата обращения: 25.02.2020).

149См.: Clappers T., Mac-Lean P. Tax Avoidance in the Spotlight: The EU Mandatory Disclosure Rules and Their Impact on Asset Managers and Private Equity // Derivatives & Financial Instruments. 2019. Vol. 21. № 3.

150См.: URL: https://home.kpmg/xx/en/home/insights/2020/08/e-news-120.html (дата обращения: 22.08.2020).

80