Бухгалтерский_учет_ теория_УП_ЭлРес

61

применению и представляют собой минимальный уровень детализации учета. Для решения задач управленческого и налогового учета детализация может быть продолжена введением субсчетов первого, второго и т.д. порядка по решению главного бухгалтера и руководителя. Такие счета называются неосновными.

Пример

Счет 01 – «основные средства» – основной синтетический; 01.01 – «Здания» – основной субсчет первого порядка; 01.02 – «Оборудование» – основной субсчет первого порядка;

01.03 – «Транспортные средства» – основной субсчет первого порядка;

01.03.01 – «Грузовой транспорт» – неосновной субсчет 2-го порядка;

01.03.02 – «Легковой транспорт» – неосновной субсчет 2-го порядка.

Уровней детализации учета может быть множество. Обычно глубина детализации определяется:

1)возможностями автоматизированной формы учета;

2)потребностями пользователей информации. Стандартная детализация учета составляет 3–5 уровней.

Любое дальнейшее углубление учета приведет к серьезным фи-

нансовым затратам, связанным с разработкой программного обеспечения учета. Таким образом, организовывая учет, необходимо использовать принцип экономической целесообразности.

5.4. Синтетический и аналитический учет

Синтетический учет – 1) система обобщения информации о конкретном объекте, основанная на оценке объекта в денежном измерении; 2) учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета.

Аналитический учет – 1) система представления информации в аналитическом виде; 2) учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирую-

62

щих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.

Анализ – разбиение объекта на различные элементы. Для представления аналитических данных используют натуральные, условно натуральные, стоимостные и трудовые единицы измерения.

В основу организации аналитического учета заложены качественные признаки:

1)наименование организаций поставщиков;

2)наименование организаций покупателей;

3)ф.и.о. подотчетных лиц;

4)ф.и.о. сотрудников;

5)дата совершения хозяйственных операций;

6)сортность продукции;

7)номера партий, договоров.

5.5.Классификация бухгалтерских счетов по назначению

Согласно структурной классификации синтетические счета подразделены на пять групп. Эта классификация раскрывает логику формирования результатных показателей, хорошо известную ученым и опытным практикам.

Различают:

–простые балансовые счета (инвентарные, капитала, расчетов);

–счета регулирующие (контрарные и дополнительные);

–счета затрат (калькуляционные и собирательно-распредели- тельные);

–счета сопоставляющие;

–счета бюджетно-распределительные.

5.5.1. Простые балансовые счета

Это наиболее многочисленная группа: сюда входит около 70% счетов. Все счета этой группы имеют сальдо; их структура хорошо согласуется с представлениями о предназначении счетов: на одной стороне счета отражены операции, увеличивающие сальдо счета, на другой – уменьшающие его.

63

В группе 4 подгруппы. К первой подгруппе относятся инвентарные счета. Например: «Основные средства», «Материалы», «Готовая продукция», «Товары», «Касса» и т.п. Счета этой подгруппы предназначены для учета движения имущества (синоним – инвентарь) предприятия: приход показывают по дебету, расход – по кредиту. Конечное сальдо = НС + ДО – КО.

Точность учета имущества проверяется путем инвентаризации. Впрочем, иногда инвентаризация может оказаться менее трудоемкой, чем учет расхода, тогда можно отказаться от последнего, определяя КО по истечении месяца как НС + ДО – КС.

Все перечисленные счета активные.

К подгруппе счетов капитала сейчас относятся: «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Добавочный капитал».

Все перечисленные счета пассивные.

Третья подгруппа – это расчетные счета. Они предназначены для учета расчетов с контрагентами предприятия: на этих счетах отражается как изменение задолженности предприятия перед бюджетом, поставщиками, персоналом, учредителями и т.п., так и изменение задолженности покупателей, персонала, дочерних предприятий и других перед данным юридическим лицом. Если на счете учитывается только дебиторская задолженность, то он активный, если только кредиторская – пассивный, но могут быть и активно-пассивные счета, т.е. предназначенные для взаимных расчетов. Их сальдо может быть либо дебетовым, либо кредитовым – в зависимости от того, кто кому остался должен на границе месяцев.

Денежные счета – предназначены для учета денежных и высоколиквидных средств. Все эти счета активны.

5.5.2. Регулирующие счета

Примером счета этой группы является счет 02 «Амортизация основных средств». Известно, что по мере эксплуатации, т.е. ежедневно, объекты основных средств изнашиваются; в меру их износа увеличивается стоимость предметов труда. Тем не менее, их оценку на счете 01 «Основные средства» не меняют. Чтобы знать, в какой мере основные средства изношены, ведут счет 02. Это счет пассивный, т.е. увеличение износа основных средств предприятия показывают по его кредитовой стороне. Сальдо счета 01 минус сальдо счета 02 есть ос-

64

таточная стоимость всех основных средств предприятия. Оценка по остаточной стоимости обычно гораздо ближе к реальной, тем не менее, она может существенно отличаться от рыночной цены. Например, в 60-е годы автомобиль «Победа», формально полностью изношенный (первоначальная стоимость всего 2000 руб.), легко мог быть продан за 5000 руб.

Второй пример – счет 16 «Отклонение в стоимости материалов» показывает, насколько фактическая себестоимость материалов отличается от их учетной цены. Отличие может быть в разную сторону, поэтому счет активно-пассивный. В случае, когда сальдо этого счета дебетовое, фактическая оценка материалов равна сумме сальдо счетов 10 и 16; если сальдо счета 16 кредитовое, значит, фактическая себестоимость материалов меньше учетной цены.

Таким образом, каждый регулирующий счет задуман и используется как обеспечивающий еще две необходимые оценки объекта. Следовательно, регулирующий счет не может существовать самостоятельно, а всегда подчинен определенному балансовому счету.

Различают дополнительные и контрарные счета.

5.5.3. Счета учета затрат

Любая деятельность требует затрат ресурсов. Чтобы оценить степень целесообразности конкретного направления (участка, сферы) деятельности, надо знать сумму затрат, необходимую для осуществления этой деятельности.

Например, есть ли смысл разрабатывать россыпь золотоносных песков, если цена 1 грамма 50 тыс. руб., а его добыча обходится в 49 тыс. руб.? Нет. Добыча хотя и выгодна, но рентабельность слишком низкая. Проще не утруждать себя и положить деньги в Сбербанк.

Для учета затрат План предусматривает несколько счетов.

5.5.3.1. Подгруппа калькуляционных счетов

Для аккумуляции затрат и исчисления (калькуляции) фактической производственной себестоимости продукта (ФПрС) используют калькуляционные счета, из которых самый главный счет 20 «Основное производство».

На дебете счета 20 весь месяц записывают все технологические затраты основного производства. По окончании месяца к ним при-

65

соединяют затраты, накопленные на других счетах затрат. Значит, дебетовый оборот этого счета показывает, сколько всего затрат возникло в производстве.

Но сумма затрат не всегда равна производственной себестоимости продукта, а фирму интересует именно она. Искомое равно НС счета 20 (незавершенное производство на начало месяца) плюс ДО (производственные затраты в течение месяца) минус КС (незавершенное производство на конец месяца). Выходит, искомое, т.е. фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства и переданной складу (или направленной потребителю) готовой продукции, это КО счета 20, что и проиллюстрируем.

Дебет	Счет 20. Основное производство		Кредит
НС. Т.е. незавершенное производство,		КО. Т.е. фактическая производствен-
другими словами, затраты про-		ная себестоимость выпуска.
шлых месяцев, тогда не воплощен-		222 + 777 – 333 = 666
ные в готовом продукте.		(Именно ФПрС находят как произ-
	222 руб.	водную величину)
ДО. Т.е. затраты данного месяца.
	777 руб.
КС. Т.е. незавершенное производство.
Другими словами, затраты, еще не
воплощенные в готовом продукте.
	333 руб.

Чтобы установить сальдо рассматриваемого счета, надо сначала измерить его в натуральных единицах (по данным оперативного учета или путем инвентаризации), а затем оценить в денежных единицах.

Иллюстрация делает очевидным тот факт, что себестоимость готовой продукции не всегда равна сумме затрат; она меньше ее, если сальдо счета 20 увеличилось, и наоборот: себестоимость продукции больше суммы затрат, если объем незавершенного производства (сальдо счета 20) уменьшился.

5.5.3.2. Подгруппа собирательно-распределительных счетов

Они тоже предназначены для учета затрат. Их целесообразность обусловлена большим разнообразием затрат. Если попытаться все затраты учитывать в одном месте, то предназначенный для этого носи-

66

тель информации станет слишком громоздким, т.е. неудобным ни для текущего учета, ни для обобщения и анализа результатов учета.

Вот почему расходы по обслуживанию производства и управлению им учитывают не на счете 20, а на отдельных счетах: на счете 25 «Общепроизводственные расходы», на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Сумму затрат, собранных на дебете этих счетов, по окончании месяца переносят на счет 20 проводками Дт20-Кт25 и Дт20-Кт26. Тем самым, обороты этих счетов уравниваются, и, как принято говорить, они закрываются. Значит, сальдо они не имеют. Собирательнораспределительные счета – это временные филиалы калькуляционных счетов: все, что на них собрано, присоединяют к затратам, уже учтенным на счете 20. Итак, если необходимо знать общую сумму затрат или слагаемые технологических затрат, см. счет 20. Если вас интересуют слагаемые управленческих и прочих расходов, к вашим услугам счета 25 и 26.

Между прочим, этим счетам нужно большое поле для дебетовых записей и совсем немного места для единственной записи по кредиту.

5.5.4. Сопоставляющие счета

Как известно, у предприятий есть объекты, которые имеют более одной оценки. Например, для основных средств надо знать первоначальную (или восстановительную) и остаточную стоимость. Чтобы иметь указанные оценки, в дополнение к основным счетам пользуются регулирующими счетами. Однако вторую оценку объекта в некоторых случаях можно получить на том же счете, что и первую: одну по дебету, другую по кредиту счета.

Пример. Получены деньги за ранее отгруженную продукцию, т.е. продукция реализована. Применим обычный путь рассуждений. Эта операция имеет 2 следствия: денег на расчетном счете стало больше (скажем, цена реализации 800 руб.), а товаров отгруженных стало меньше (они учитываются по ФПрС, которая составила 600 руб. за эту же партию проданной продукции).

Значит, Дт51-Кт45? Нет. Ведь по дебету счета 51 мы должны записать 800 руб., а по кредиту счета 45 – 600. Но это же грубое нарушение одного из принципов двойной записи. Как же быть?

67

Введем счет 90 «Продажи». Механизм вывода из тупика с помощью этого счета следующий.

Сначала сделаем запись Дт51-Кт90 на 800 руб. Затем Дт90-Кт45 на 600 руб.

В результате счет 51 показывает, что денег у фирмы стало больше, а счет 45 сообщает, что товаров отгруженных стало меньше.

Цель достигнута. Оба следствия операции отражены. И даже более того: на счете 90 мы теперь имеем две оценки одного и того же физического объема реализованной продукции. Сравнив обе оценки, находим финансовый результат реализации. В данном случае 800 – 600 = 200 (это прибыль).

Остается сделать проводку Дт90-Кт99 на сумму 200 руб. Получается, что операция реализации имеет три следствия:

–денег на расчетном счете стало больше (на 800 руб.);

–товаров отгруженных стало меньше (на 600 руб.);

–прибыли стало больше (на 200 руб.).

5.5.5. Бюджетно-распределительные счета

Жизненно важный принцип сопоставления затрат с доходами за любой промежуток времени требует отнесения каждой затраты к определенному периоду. Однако решение этой задачи не всегда очевидное.

Для начала рассмотрим следующую схему.

Календарь	Апрель		Май	Июнь
Период, в котором			О О	О
была осуществлена
затрата

Период, в котором затрата включена в себестоимость продукта

На схеме календарь (или шкала времени) и три типа затрат:

–вертикальная стрелка – это те затраты, что входят в себестоимость продукта в том же месяце, в котором были осуществлены;

–левая изогнутая стрелка – это те затраты, что входят в себестоимость продукта раньше, чем были осуществлены;

–правая изогнутая стрелка – это те затраты, что входят в себестоимость продукта позже, чем были осуществлены.

68

На первый взгляд, странно, что бывают затраты последних двух типов.

Теперь рассмотрим пример: подготовка карьера, а затем добыча песка. Затраты по подготовке карьера (надо проложить дороги, свести лес, снять грунт и т.д.) безусловно должны быть включены в себестоимость добытого песка, но если их сумму отнести к объему добычи того месяца, когда подготовка карьера была завершена, то себестоимость песка в этом месяце окажется слишком высокой. Если же названные затраты отнести к добыче хотя бы за 6 месяцев, то картина получится вполне приемлемой.

Для аккумуляции таких затрат с последующим их распределением в течение ряда месяцев служит счет 97 «Расходы будущих периодов». Это активный счет. Его дебетуют в нашем примере по мере создания карьера. Если накопленную сумму решено включить в себестоимость продукта в течение 6 месяцев, то по прошествии месяца на 1/6 часть накопленной суммы сделаем проводку: Дт20-Кт97. Таким образом, по окончании 6 месяцев, если не будет аналогичных работ, счет 97 закроют. Это пример, когда затраты делают в определенном месяце, а включают в себестоимость продукта в последующие месяцы.

Другой пример бюджетно-распределительных счетов – это счет 96 «Резервы предстоящих платежей». Он используется, когда какие-либо неравномерные по платежам затраты хотят представить как равномерные. Например, дополнительная оплата труда рабочих – отпускные.

Пусть на заводе 100 рабочих, средняя ежемесячная оплата труда каждого 1200 тыс. руб., каждому полагается месячный отпуск. Значит, всего в течение года будет выплачено 120 млн руб. отпускных.

Но в отпуск идут преимущественно в летнее время. Значит, реальные выплаты неравномерны по месяцам. Если именно реальные расходы предприятия на оплату отпускных включать в себестоимость продукции, то она будет существенно меняться в течение всего года по причине неравномерного ухода в отпуск. Чтобы этого не было, в себестоимость продукции отпускные включают равными долями ежемесячно, т.е. в нашем примере по 10 млн руб.

Конкретно: предположим, в январе ни один рабочий не ушел в отпуск, т.е. реального расхода отпускных сумм не было. Тем не менее, в себестоимость продукции включают 1/12 годовой суммы отпускных. Тем самым образуется резерв отпускных сумм, которые будут начислены и, следовательно, получены рабочими в сезон отпусков.

69

Для учета образования и использования этого и иных резервов предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Это пассивный счет; в нашем примере он ежемесячно кредитуется в корреспонденции со счетом 20 на одну и ту же сумму в 10 млн руб. Счет 96 дебетуют в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на сумму отпускных, причитающихся уходящим в отпуск рабочим.

Таким образом, бюджетно-распределительные счета – это механизм включения затрат данного месяца в себестоимость продукта другого месяца. На счете 97 по дебету несколько месяцев накапливаются реальные затраты, а затем они несколько месяцев равными долями включаются в себестоимость продукции; счет 97 при этом кредитуют. У счета 96 картина иная: весь год ежемесячно в себестоимость продукции включают затраты, независимо от того, были они в действительности или нет. При этом счет 96 кредитуют, т.е. на нем накапливаются не реальные затраты, а резерв средств для предстоящих реальных затрат.

Использование счета 96 “Резервы предстоящих расходов и платежей»

(в тыс. руб.)

Месяцы	Число рабочих,	Дт96-		Счет 96		Дт счетов
	ушедших в отпуск	Кт70		Сальдо		затрат
			КТ
				Дт	Кт
Январь	-	-	10000		10000	10000
Февраль	2	2400	10000		17600	10000
Март	8	9600	10000		18000	10000
Апрель	8	9600	10000		18400	10000
Май	12	14400	10000		14000	10000
Июнь	16	19200	10000	4400	4800	10000
Июль	16	19200	10000			10000
Август	16	19200	10000	13600		10000
Сентябрь	12	14400	10000	18000		10000
Октябрь	8	9600	10000	17600		10000
Ноябрь	2	2400	10000	10000		10000
Декабрь	-	-	10000			10000
Всего	100	120000	120000			120000

В какой-то момент пассивный счет 96 превращается в активный.

70

Классификация счетов бухгалтерского учета по назначению

Счета, отражающие

Счета, отражающие

хозяйственные средства

хозяйственные процессы

и источники их образования

и результаты деятельности

Простые счета

Счета затрат

Инвентарные счета

Калькуляционные счета

Собирательно-

Счета капитала

распределительные счета

Сопоставляющие счета

Счета расчетов

Бюджетно-

распределительные счета

Денежные счета

Регулирующие счета

(контрактные)

дополнительные

Забалансовые счета