§ 6. Сделка как средство уклонения от налогов, или Поиск подлежащего в прихожей

Если это не высшая степень цинизма и кощунства - то это либо беспросветное невежество, либо, наконец, просто клиника. Утверждение, что при помощи совершения той или иной сделки (например, договора аренды) можно уклониться от уплаты налогов, равносильно высказыванию о том, что виолончель рожает детей *(42). Еще можно попробовать "при помощи сделки" проникнуть в запертую квартиру, отремонтировать ее, вымыться, поджарить яичницу, после чего как следует выспаться. И все это, - напоминаем! - нужно осуществить при помощи сделки! Не ключей-отмычек, инструментов-материалов и прочих предметов (вещей), а сделки. Какова задачка-то, а?!

Нельзя, конечно, предположить, что судьи многочисленных арбитражных судов, которым пришлось разбираться с требованиями прокурора и налоговиков, и, уж тем паче, судьи Конституционного Суда не знают определения понятия "сделка". Еще сложнее предположить подобное незнание лицами, аттестующими себя в качестве специалистов в области гражданского и налогового права. И тем не менее при конструировании понятия "сделка, совершенная с целью уклонения от уплаты налогов" определение понятия "сделка" совершенно игнорируется!

Определение сделки общеизвестно и содержится в ст. 153 ГК РФ, согласно которой сделка - это действие физического либо юридического лица, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Почему же никто из многочисленных проповедников теории сделок, направленных на уклонение от уплаты налогов, упорно не обращает на него внимания? А ведь из этого определения прекрасно видно, на что, на какие последствия может быть направлена (и, следовательно, какие последствия может породить *(43)) сделка. Всякая сделка направляется либо на возникновение, либо на изменение, либо на прекращение (динамику) гражданских прав и обязанностей, т.е. на юридические, а еще точнее - на гражданско-правовые последствия. Сделка - это юридическое действие, т.е. действие, предназначенное для создания только и исключительно юридических, но ни в коем случае не фактических последствий. Уклонение же от уплаты налогов суть эффект фактического характера, явление физической, реальной действительности; явление базисного, а не надстроечного порядка. Налогоплательщик должен платить, а он не платит, - что представляет собой подобное бездействие? Неужели сделку? Ни в коем случае, ибо при помощи сделки - акта, по природе своей оказывающего влияние на одну только юридическую (надстроечную) реальность, - достичь подобного (фактического) эффекта просто невозможно, как бы стороны ни старались "направить" на него сделку *(44).

Больше того. Последствия сделки, относясь исключительно к юридической (идеальной, надстроечной) сфере, напрямую зависят от содержания положительного права. Иными словами, сделка не может породить не только фактических, но даже и юридических последствий, если таковых не желает закон. А вряд ли можно допустить, что законодательство (хотя бы и современное российское) считает возможным и целесообразным уклонение налогоплательщиков от уплаты налога. Следовательно, даже если под уклонением от уплаты налогов понимать не фактическое положение дел, а некий юридический эффект, достигнуть такового при помощи сделки будет явно невозможно, ибо законодательство попросту не признает правообразующих последствий за сделкой, направленной на подобный результат. Даже если будет заключен договор, каждая из сторон которого прямо выговорит для себя "право уклониться от уплаты налогов", это вовсе не означает, что у участников подобной "сделки" действительно возникнут соответствующие права. Сколько ни заключай таких сделок - налоги все равно следует платить.

Затем, мы не случайно уточнили выше, что сделки - суть средства достижения не просто юридических, но непременно гражданско-правовых последствий. Именно гражданское право имеет предметом своей регламентации отношения частных лиц - юридически равных носителей свободной воли, в равной степени претендующих на неприкосновенность своей имущественной, личной и правовой сферы. Именно перечисленные основные начала, на которых базируются отношения, являющиеся предметом гражданско-правового регулирования, в полной мере предопределяют высокий удельный вес их децентрализованного правового регулирования, в том числе - с помощью сделок (главным образом - договоров). Сделка - это инструмент определения только и исключительно субъективных гражданских прав и их обеспечивающих юридических обязанностей. Применение сделок в сфере публичного (в том числе налогового) права может быть допущено только тогда, когда на такую возможность прямо указано в законе. Иначе, чем на основании прямого указания закона и помимо такого указания, никаких налоговых последствий сделки - гражданско-правовое средство и институт - не имеют и не могут иметь, что называется, по определению. Понятие "налоговые последствия сделки" - столь же бессодержательное (пустое), как и понятия "атеист, исповедующий православие" или "пацифист, пропагандирующий войну".

Несуразность выражения о неких "налоговых последствиях сделок" очевидна еще и по другой причине. Сделки не могут ни ограничить права, ни создать обязанности для лиц, в них не участвующих, если только иное не установлено законом либо соглашением с соответствующими лицами (ст. 155, 182, 183, 185; п. 3 ст. 308; ст. 430 ГК РФ). Даже если допустить возможность заключения соглашений или совершения иных сделок, направленных на уклонение от уплаты налогов, то пришлось бы признать необходимым участие в таковых: налоговых органов как представителей публичного образования! Ведь именно права последнего на налоговые поступления такими сделками и ограничиваются! Даже с этой (фантастической, прямо скажем) точки зрения участия одних только частных лиц все равно недостаточно для того, чтобы сделка возымела свой желанный налоговый (точнее - антиналоговый) эффект.

И, наконец, самое последнее. Налогообложение не может и не должно отталкиваться "от сделок". Сделки - это совсем не та "печка", от которой могло бы "танцевать" налоговое право уже хотя бы потому, что гражданское законодательство не предусматривает исчерпывающего перечня сделок, по крайней мере - договоров *(45). Согласно п. 2 и 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный правовыми актами, в том числе и такой, в котором объединяются элементы нескольких договоров, предусмотренных правовыми актами (смешанный договор); интересно, что совсем не обязательно, чтобы к регламентации подобного договора применялись бы законоположения о договоре, элементы которого "смешаны" сторонами. Налоговое же право не может предусматривать открытого перечня налогов и уж конечно не может строить налогообложение по описанному выше "смешанному" принципу. Следовательно, базой для налогообложения должны быть, по общему, по крайней мере, правилу *(46), не сделки, а фактические действия (да, чаще всего совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделок *(47)) - передача вещей, уплата денег *(48), выполнение работ и оказание услуг. При этом неважно, во исполнение какого обязательства (да еще и из какой сделки возникшего) такие действия совершаются. Ясно также, что налогообложение не может производиться на основании совершения каждого отдельно взятого действия: для определения базы того или другого налога следует принять во внимание всю совокупность действий, совершенных налогоплательщиком (и другими лицами в отношении налогоплательщика) в отчетном периоде. И если налоговый орган вдруг обнаруживает, что налогоплательщик в действительности не совершал тех действий, которые, казалось бы, должен был совершить во исполнение обязательств из определенной сделки, или же, напротив, совершил нечто, не вытекающее ни из одной из заключенных им сделок, он должен выстроить налогообложение по факту, а не по сделкам *(49). Для этого ему совершенно не нужно признавать недействительными (мнимыми, притворными и т.д.) какие-либо сделки - достаточно доказать, что дело в действительности обстояло совсем не так, как пытается представить налогоплательщик в своей документации (договорах, актах, первичных документах) и отчетности.

Словом, с какой стороны ни посмотри - ну никак не получается уклониться от уплаты налогов при помощи одних только сделок!