§ 7. Недобросовестность или необоснованность?

Но если ни одна сделка не имеет и не может иметь налоговых последствий, то логично спросить: почему же, в таком случае, налоговые органы мотивируют предъявляемые ими иски о признании недействительными сделок именно их направленностью на уклонение от уплаты налогов? И ладно бы одни только "органы" - в конце концов, мало ли кто, к кому и о чем предъявит иск! Но арбитражные суды рассматривают дела по подобным искам, а Конституционный Суд - и вовсе узаконивает итоги их рассмотрения, формулируя необходимые "правовые позиции"! Неужели же все объясняется простым невежеством или заведомо недобросовестным (!) поведением людей, занимающихся такого рода делами? Дыма без огня, как известно, не бывает! что-то все-таки в этом есть... Действительно, есть. Вот только надо понять, что именно есть, и адекватно это описать.

В нашей предыдущей публикации *(50) мы уже обращали внимание на ту путаницу, которая связана с понятием последствий недействительности сделки. Действительно, если руководствоваться п. 1 ст. 167 ГК РФ, то юридических последствий - во всяком случае тех, которые преследовали стороны, - у недействительной сделки нет и вовсе не должно быть. Но для чего же тогда служит институт двусторонней реституции - возврата сторон недействительной сделки в первоначальное (имевшее место до совершения недействительной сделки) положение? Вести речь о возврате сторон в первоначальное юридическое положение нет никакого смысла - ведь недействительная сделка никогда не порождала юридических последствий, а значит, никогда и не меняла "первоначального" юридического положения своих участников. Пресловутое "первоначальное" юридическое положение - такое же "первоначальное", как и "последующее". Все разъясняется по обращении к п. 2 ст. 167 ГК РФ, который описывает двустороннюю реституцию именно как фактические действия, направленные на возвращение каждой стороной всего, что было ею получено по недействительной сделке. Значит, при помощи реституции восстанавливается не юридическое положение (его и вправду незачем восстанавливать), а фактическое! Но вот вопрос: а откуда же взялись изменения в фактическом положении участников недействительной сделки, если ни одна сделка (даже действительная, не говоря уж о недействительной!) не способна производить никаких изменений в реальном мире? Что восстанавливается с помощью реституции, если недействительная сделка не меняла ни фактического, ни юридического положения вещей: первого - потому, что по существу своему не могла этого сделать, второго - потому, что предначертанных недействительной сделке ее сторонами юридических последствий не признал закон?

Из легального описания сущности реституционного процесса ясно, что его целью является восстановление именно фактического положения участников недействительной сделки. Значит, закон исходит из того, что с совершением недействительной сделки фактическое положение сторон все-таки может измениться. Каким же образом? Только одним - совершением фактических действий во исполнение обязательств из недействительной сделки *(51). Берем тот же самый договор аренды: будучи недействительным, он не порождает никаких прав и никаких обязанностей. В частности, так называемый арендатор не имеет права требовать от псевдоарендодателя передачи обусловленной вещи ему в аренду, а последний, соответственно, не несет обязанности такую передачу совершить. Если никакого предоставления так и не состоится, нечего будет и реституировать; почвы для применения пресловутых последствий недействительности сделки просто не будет существовать. Но если все-таки, вопреки отсутствию всяких прав и обязанностей, стороны совершат действия по передаче и получению имущества во имя реализации никогда не существовавших правоотношений, то таковые окажутся совершенными без достаточного правового основания (неосновательно). Понятно, что подобное неосновательное предоставление подлежит возврату.

Таким образом, обозначение реституции - действий по восстановлению фактического (имущественного) положения сторон недействительной сделки - термином "последствия недействительности сделки" является некорректным, ибо применение реституции обусловливается не самой недействительностью сделки, а совершением предоставления по такой сделке. Следовательно, реституцию (эффект, описанный в п. 2 ст. 167 ГК РФ) правильно называть последствием предоставления по недействительной сделке *(52); термин же "последствия недействительности сделки" вполне возможно сохранить для обозначения правового состояния, описанного в п. 1 ст. 167 ГК РФ, т.е. юридических последствий совершения действия, подпадающего под понятие недействительных сделок. Если все ограничилось одним только совершением недействительной сделки, ясно, что повода для применения п. 2 ст. 167 нет и не может быть: таковой вступает в силу лишь в том случае, когда за заключением сделки последовало еще и фактическое предоставление, например, во исполнение якобы возникших из сделки обязанностей.

Теперь спроецируем сказанное на налоговое право. Очевидно, что если уж ГК РФ путает последствия совершения недействительной сделки с последствиями предоставления по ней, нет ничего удивительного в том, что точно такую же путаницу мы наблюдаем и в праве налоговом. В конце концов, существует же правило, согласно которому институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые Налоговым кодексом РФ, имеют то же значение, какое им придается законодательством гражданским (п. 1 ст. 11 Налогового кодекса). Да, "иное" может быть предусмотрено самим НК РФ, но в отношении понятия реституции этого, как известно, не сделано. Между тем достаточно, как нам кажется, внести нормативную определенность и ясность: реституция суть действия, направленные на заглаживание не юридических последствий недействительных сделок (таких последствий не было и не могло быть и, следовательно, заглаживать нечего), а действия, имеющие целью устранить фактические имущественные последствия юридически неосновательного предоставления, совершенного во исполнение недействительной сделки. Следовательно (берем нашу ситуацию с договорами аренды), если налоговый орган сумел доказать отсутствие всякого (или полагавшегося) предоставления по сделке, для него уже не важен вопрос о ее действительности или недействительности *(53) - он просто откладывает документ о сделке (во имя которой ничего не произошло или произошло не то, что предусмотрено ее условиями) в сторону и не принимает его во внимание при определении налогооблагаемой базы, определяя таковую исключительно на базе фактически совершенных налогоплательщиком действий.

Другая ситуация: налогоплательщик предъявляет требования о возмещении НДС, ссылаясь на совершенные им сделки по экспорту производственного оборудования и комплектующих к нему изделий; налоговый орган отказывает в таком возмещении и предъявляет иск о признании экспортных сделок налогоплательщика недействительными как направленных на уклонение от уплаты налогов и, следовательно, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК ФР) *(54). Кассационная инстанция совершенно справедливо отметила, что дело вовсе не в том, что "...сделки были совершены с целью незаконного изъятия средств федерального бюджета путем необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость", как считала налоговая инспекция, а в том, что заключенные сделки были фиктивны, т.е. ситуация должная (предусмотренная условиями сделок - договоров купли-продажи) не соответствовала ситуации действительной. Именно на это и нужно было обращать внимание при разрешении спора по существу; однако "...представленные налоговым органом доказательства фиктивности... сделок не были исследованы судами... и не получили надлежащей правовой оценки в совокупности с фактом невозможности установления первоначального производителя оборудования либо комплектующих изделий, а также конечного приобретателя оборудования, неподтверждением факта существования оборудования и использования его в коммерческой деятельности какой-либо организацией, неподтверждением фактического осуществления хозяйственной деятельности ни одной из организаций, участвовавших в сделках, фактом использования при расчетах векселей". Естественно, что в результате столь поверхностного исследования материалов дела суды не смогли установить, "...в какой мере участниками сделок были понесены реальные затраты по уплате налога на добавленную стоимость поставщику товаров, что является основным условием для реализации права налогоплательщика на налоговые вычеты...". Как видим, все, о чем ведет речь суд, - вопрос факта, а не сделок (их содержания, формы, действительности, цели и т.д.). И это совершенно правильный подход, ибо налогообложение, как уже говорилось, должно строиться на фактах, а не сделках. Возместить можно только то, что фактически затрачено (уплачено). Претендуете на возмещение НДС - доказывайте его фактическую уплату. Не обязанность его уплаты по экспортным сделкам (экспортный характер которых, кстати, тоже нуждается в проверке), а именно фактическую уплату (во исполнение обязанности из какого договора - совершенно безразлично) с цены товара, фактически произведенного в России и фактически экспортированного. Не доказали? - не может быть и никаких вычетов, чего бы там не предусматривали многочисленные "договоры" и "сделки". Только и всего. Очень простой и правильный подход, вызывающий поддержку и уважение.

Таким образом, вопрос о том, "...направлены ли действия сторон оспариваемых договоров на создание схемы незаконного получения денежных средств из бюджета" *(55), не имеет никакого отношения к делу. Важным оказывается совсем другое обстоятельство, а именно - то, что сами по себе документы о сделках (договорах купли-продажи оборудования на экспорт), без доказательств фактического исполнения такой сделки, не подтверждают ни факта наличия оборудования, ни факта его российского происхождения, ни факта его использования в коммерческой деятельности, ни факта его экспорта, ни, наконец, факта несения затрат по уплате НДС, и, стало быть, не могут служить основанием для возмещения НДС. Требования о возмещении НДС, подкрепленные одними только документами о сделках, но не доказательствами фактических обстоятельств, которые являются основаниями их возникновения, должны рассматриваться как необоснованные или неосновательные. Но необоснованность (характеристика объективного, внешне наблюдаемого процесса заявления требования, применения льготы, воздержания от уплаты и т.п.) - совсем не то же самое, что "недобросовестность" (характеристика субъективного состояния, выражающегося в стремлении совершить внешне правомерное посягательство на чужое имущество или право)! Недобросовестность, следовательно, совершенно ни при чем: не то важно, на что налогоплательщик направлял свои сделки и что он злоумышлял, а что он фактически сделал. Если требуемый налогоплательщиком налоговый режим не соответствует его фактическим действиям, его требования неосновательны (необоснованны) *(56), почему в их удовлетворении и следует отказывать. Добросовестны же они или нет - вопрос десятый, лежащий, строго говоря, вне сферы как налогового, так и гражданского права *(57).