§ 9. Два слова о "фактическом собственнике"

Но вот какой вопрос здесь может возникнуть. Вернемся к нашей ситуации с российским гражданином, отчуждающим свое право участия в российской корпорации "Х" иностранной компании "Y". Ясно, что если он внес это право участия в качестве взноса в капитал последней, он стал участником компании "Y"; ясно также, что для того, чтобы "Y" стала лишь простым номинальным звеном в отношении расходования всех дивидендов, платимых "Х", в интересах затеявшего всю эту "оптимизацию" гражданина, последнему нужно быть не просто участником, а единственным участником "Y". Точно так же и дарить право участия в "Х" компании "Y" имеет смысл лишь в том случае, когда одаряемая компания безусловно этим гражданином контролируется, например, в силу того же 100% участия в ее уставном капитале. Юридически в российском "Х" участвует иностранная компания "Y"; фактически же в "Х" по-прежнему участвует российский гражданин, ибо компания "Y" всецело ему подчинена и подконтрольна, и тратит получаемые от "Х" дивиденды в его интересах. Что же, в таком случае, есть "объективная реальность", а что - ее "внешняя (юридическая) видимость"? Из чего исходить налоговым органам при определении налогооблагаемой базы? Нельзя ли "в целях налогообложения" игнорировать промежуточное гражданско-правовое звено (иностранную компанию "Y" как номинального участника в российской компании "Х") и взыскать с гражданина (фактического участника) налог на дивиденды так же, как если бы он напрямую участвовал в капитале "Х"?

Это, пожалуй, самый сложный вопрос из всех, рассмотренных нами в настоящей работе. Какой бы ответ на него ни дать - непременно окажешься между молотом и наковальней. Продолжать настаивать на том, чтобы руководствоваться фактической стороной дела, значит подать повод к упрекам в оправдании беспредельщины, творимой российскими налоговиками; ответить же в том смысле, что надо смотреть на сторону юридическую, - значит подвергнуть сомнению только что обоснованную позицию, согласно которой налогообложение должно строиться на факте, а не на праве. Рискнем предложить следующее рассуждение.

Сам по себе факт участия лица в уставном капитале российской или иностранной компании, конечно же, еще не является (и не может являться) основанием для возникновения налоговых обязанностей *(60). Надо смотреть на то, кому и какие имущественные предоставления (выдачи, выплаты) фактически производятся в силу (по причине) такого участия. Если российская компания уплачивает сумму дивидендов непосредственно иностранной компании-участнику - это одна налоговая ситуация; если российской компании - другая; российскому гражданину - третья. Вопрос о том, куда эти выплаты деваются в дальнейшем - инвестируются ли в производство, направляются ли на собственное потребление или выдаются (выплачиваются) третьим лицам (в том числе - в силу факта их участия в делах и капиталах лица, получившего дивиденды), - это вопрос о четвертой, пятой и последующих ситуациях налогообложения, т.е. новых действиях, образующих самостоятельные основания для налогообложения, действиях второго порядка. Если налоговое законодательство таково, что "сокращение" промежуточного звена - представление ситуации таким образом, будто бы подлежащие выдачи и выплаты нашли своих конечных получателей непосредственно, минуя промежуточных получателей - приводит к возможности взимания налога в большем размере, то это - ничем не оправданные особенности национального налогового законодательства, которые, естественно, вменить в вину налогоплательщику, заставив его "сокращать" цепочку платежей, или принудительно вырезав из нее "промежуточные звенья" (при помощи оспаривания сделок или применения понятий типа "фактического собственника"), никак не возможно (см. предыдущий пункт). Логично? Кажется, да. Из чего же исходит это рассуждение - из фактов или из прав? Ответ очевиден: и из того, и из другого. Собственно, все необходимые объяснения выше уже были сделаны, но здесь их совсем не лишне повторить.

Общее правило остается неизменным: налогообложение строится на фактах, а не на сделках, и уж тем паче - не на относительных правах. О чем участники гражданского оборота договорились, что они друг другу пообещали и какие гражданские права в отношении друг друга приобрели - это их личное дело, которое ни на кого другого, кроме них самих, повлиять просто по определению не может. Но если результаты гражданско-правовой активности участников оборота нашли выражение не только в относительной, но и в абсолютной правовой сфере, в первую очередь в области вещных прав и правоспособности, налоговые органы не могут позволить себе не считаться с таковыми. Абсолютный гражданско-правовой эффект тех или иных действий участников гражданского оборота связан не столько с их волей или волеизъявлением, сколько с указанием положительного законодательства; позволить налоговым органам игнорировать этот абсолютный гражданско-правовой эффект - значит констатировать, что закон писан для всех, кроме государства и его налоговых органов. Вряд ли это будет правильно.

Сказанное привносит существенную коррективу в сделанные выше выводы: налогообложение строится не просто на фактах, а на юридических фактах, представляющих собой основания динамики абсолютных гражданских правоотношений и гражданской правоспособности налогоплательщиков *(61). Возьмем один и тот же факт: передача вещи. Очевидно, она может осуществляться для достижения различных целей, как-то: 1) для передачи на нее права собственности (права хозяйственного ведения или права оперативного управления), 2) для установления в ее отношении ограниченного вещного права контрагента, принимающего вещь (например, права залога или владельческой аренды), 3) для простой передачи фактического владения вещью без перенесения на вещь права собственности и без установления на нее особого вещного права (например, при передаче ее перевозчику для доставки или хранителю для сохранения), или, наконец, 4) для целей прекращения ранее установленных ограниченных вещных прав или фактического владения в интересах собственника (например, возврат вещи залогодержателем или арендатором залогодателю или арендодателю; выдача вещи перевозчиком ее получателю или возврат вещи хранителем поклажедателю). Не нужно быть крупным специалистом в налогообложении и налоговом праве для того, чтобы понять, что налогообложение "передачи" разного вида будет строиться по-разному; по большому счету, базу для налогообложения может создавать лишь передача первого вида, т.е. передача, которая производится во имя изменения собственника вещи или обладателя иного "широкого" вещного права на нее.

Здесь возникает вопрос: как налоговым органам выяснить, какова же действительная цель состоявшейся передачи вещи? Уж не по сделкам ли? Ни в коем случае! - выше мы видели, что фактические действия и реально преследуемые сторонами цели могут разительно отличаться от действий, подлежащих совершению согласно условиям сделки и реально преследуемых целей. Судить надо, опять же, по тому, что стороны реально совершили, а не к чему обязались и что декларировали. Установить это можно только на основании документов о движении товарно-материальных ценностей и денег (первичных документов) - именно по их данным определяется, согласно укоренившемуся жаргонизму, "при@бля и у@бля" *(62), т.е. сколько налогоплательщиком в отчетном периоде получено (доказывает налоговый орган, ориентируясь в первую очередь на отчетность самого налогоплательщика и на результаты встречных проверок деятельности его контрагентов) и сколько налогоплательщиком в отчетном периоде передано (доказывает налогоплательщик, представляя документы, подписанные контрагентами, их представителями, агентами, комиссионерами и банками; налоговый орган, опять же, при помощи встречных проверок, проверяет достоверность предъявленных документов и сообщенных объяснений). Если какое-то имущество у налогоплательщика убыло в расчете на его возврат в будущем отчетном периоде (например, передано им по договору аренды или хранения), либо на будущее получение эквивалента (например, при продаже в кредит), то, очевидно, подобная "у@бля" должна приниматься в расчет не в текущем отчетном периоде, а в том, в котором реально будет иметь место соответствующая ей "при@бля". Наоборот, если налогоплательщик нечто получил в истекшем отчетном периоде, но должен будет это нечто либо возвратить (получение имущества в аренду или на хранение), либо оплатить (покупка в кредит) в будущем, состоявшееся поступление должно приниматься в расчет как база для налогообложения немедленно и в полной стоимости, т.е. по итогам истекшего отчетного периода и не уменьшаясь на сумму будущих расходов, поскольку таковые фактически не понесены *(63). Соответственно, в том периоде, когда расходы из потенциальных (должных) превратятся в реальные (актуальные), т.е. будут действительно понесены, налогоплательщик приобретет право требовать возврата излишне взысканных налогов по итогам предыдущего отчетного периода; посредством реального ли возврата денег, или путем зачета в счет уплаты очередных платежей он воспользуется ценностью такого требования.

Таким образом, база для обложения, по крайней мере, НДС и налогом на прибыль, должна определяться на основании простейшего процессуального принципа: каждая сторона доказывает факты, на которые сама и ссылается. Налоговый орган вполне может ограничится простым принятием от налогоплательщиков периодической отчетности и балансов абсолютно любого содержания, до поры до времени не вникая в действительные коммерческие операции налогоплательщика. Но в ходе однажды назначенной налоговой проверки налогоплательщику придется выложить команде проверяющих все те первичные документы, которые послужили ему основаниями для составления и сдачи отчетов и балансов, показавшихся налоговому органу "подозрительными". Основаниями для подозрений вполне может стать как самый факт неоднократной сдачи налогоплательщиком "нулевых" балансов, в которых "при@бля" равняется, или (как говорят теперь) "схлопывается" с "у@блей", так и конкретные сведения, в том числе почерпнутые в ходе проверок деятельности контрагентов налогоплательщика *(64), либо - от государственных органов и должностных лиц, выполняющих публичные функции (например, нотариусов). Расхождения в первичных документах налогоплательщиков, выявленные в ходе их встречных проверок, а также их несоответствие публичным документам, явно свидетельствуют о недостоверности содержащихся в них сведений; установление причин такой недостоверности вполне может подать повод к дальнейшему развитию сюжета и его переводу из сферы чисто налоговой в уголовную. Там круг возможных источников, из которых могут быть почерпнуты сведения о фактических обстоятельствах, можно сказать, безграничен - от документов и экспертизы до объяснений и показаний, в том числе полученных в ходе допросов, очных ставок и совершения иных процессуальных действий. Самое примечательное, конечно, в том, что в ходе осуществления налоговыми органами деятельности, направленной на собирание налогов, у них даже не возникает необходимости ни устанавливать наличие и содержание сделок, совершенных налогоплательщиками, ни принимать в расчет субъективные гражданские относительные права и обязанности, возникшие из этих сделок. Все строится на фактах (в первую очередь таких, как передача вещи, уплата денег, владение и пользование вещами, использование результатов интеллектуальной деятельности и иных нематериальных благ), абсолютных правоотношениях (в первую очередь - вещных и исключительных) и правоспособности (в первую очередь - таких ее проявлениях, как возможность создания, изменения и прекращения гражданских правоотношений).

Вернемся к вопросу, с которого начинался параграф, - к вопросу о "фактическом собственнике". Если налогообложение строится на фактах оттого, что таковые служат основаниями динамики абсолютных гражданских правоотношений, то ни о каких "фактических собственниках", "лицах, фактически возглавляющих (контролирующих) компании", "собственниках в целях налогообложения" и прочих подобных фигурах речи нет и быть не может. Собственник может быть только один - юридический (он же и фактический). Если этот собственник в силу тех или других извинительных причин вынужден подчиняться чужим указаниям, он вполне может сослаться на таковые, дабы налоговые органы спросили за неправомерные действия не только с него самого (юридического собственника), но и с лица, незаконным указаниям которого он был вынужден подчиниться. Если же указания были законными (перечислить всю прибыль, полученную от хозяйственной деятельности, в качестве дивиденда участникам) - ничего с этим поделать нельзя. Или налоговые органы должны возбудить вопрос об изменении налогового законодательства (в том смысле, чтобы оно делало различные способы достижения той или иной цели равно затратными для налогоплательщиков и, следовательно, не оставляло бы им почвы для применения мер "оптимизации"), или работать в рамках законодательства существующего, то есть в условиях действия норм, допускающих достижение одних и тех же хозяйственных результатов различными способами, в том числе - сопряженными с различными налоговыми затратами и таким образом позволяющими налогоплательщикам выбирать наиболее оптимальный для себя образ предпринимательства. Ясно, что таковым в большинстве случаев окажется именно тот, что предполагает уплату минимума налогов, - и нет в этом повода ни для удивления, ни для возмущения. Что удивительного или зазорного в том, что коммерсант стремится, образно говоря, получить тот же мех, но за меньшие деньги? Налицо вполне понятная, рациональная и разумная деловая цель - минимизация налоговых затрат. Вот если бы было наоборот - если бы коммерсант выбирал такую стратегию поведения, которая предполагала бы уплату налогового максимума, - действительно появился бы повод для беспокойства...