Несколько слов в заключение

Позиция налоговых органов (да и других органов исполнительной власти), как и работающих там чиновников, логична и понятна. Задачи у них такие: у первых - отстаивать государственный интерес, у вторых - набивать собственные карманы. А для достижения собственных целей, для реализации собственного интереса все средства, как известно, хороши, в том числе и откровенно беспардонные - лишь бы они были более-менее надежно замаскированы юридическим камуфляжем. Строго говоря, позиция эта ничем не отличается от позиции большинства современных российских предпринимателей: да, знаю, что обязан (платить налоги, например), но делать не буду, пока не заставят! Глядишь - и не заставят, так и делать ничего не придется! Просто раньше в этом как-то стеснялись признаваться, а теперь - ничего, нормально! А тех, кто добровольно и честно исполняет свои обязательства, не дожидаясь предъявления исков и прихода приставов, считают идиотами. И, наверное, лицам, которые сами при случае готовы поступить не по праву, чисто по-человечески было бы неправильно упрекать чиновников за неправомерные действия - сами хороши! Выньте, дескать, прежде бревно из собственного глаза, а потом удаляйте соринку из чужого! сами будете без греха - вот тогда и бросайте в других камни! Допустим. Но даже на этом фоне никак нельзя понять позицию, занимаемую судебной властью; больше того - ее высшей инстанцией - Конституционным Судом! Вместо того, чтобы служить противовесом своеволию исполнительной власти, направляя ее на путь надлежащего понимания и исполнения Конституции и законов (а именно такова функция судов в правовом государстве), российские суды: помогают творимому чиновниками беспределу, оправдывая его при помощи сочиненных как раз на соответствующий случай квази-юридических институтов и конструкций! Выходит, независимость судей и подчинение их только закону - это, по-прежнему, как и в достопамятном социалистическом прошлом, пустая декларация? Но для кого? Для детей? Или (как говаривали сталинские следователи) "на экспорт"?

Кстати, о социалистическом прошлом. Вероятно, не все читатели сейчас помнят или знают о том, в какую инстанцию было наиболее эффективно жаловаться на действия советских судей. Отнюдь не в прокуратуру и даже не в квалификационную коллегию, как можно подумать сейчас. Ни много ни мало - в органы юстиции! То есть, следовало апеллировать к той самой исполнительной власти, законность действий которой суды должны были бы, вообще говоря, обеспечивать! Почему? А потому, что была в советском законодательстве о судоустройстве норма о том, что именно органы юстиции осуществляют "организационное руководство судами". Мало кто обращал внимание на слово "организационное" *(77) - им-то органы юстиции как раз почти и не занимались *(78); всех больше интересовало слово "руководство". Где "руководство" - там приказ, распоряжение: обрати, мол, внимание, уважаемый судья, на такое-то дело: "политическое" или "прецедентное", как любят сейчас говорить. Сегодня запись об организационном руководстве судами исчезла, суды переселяются почти что во дворцы, но содержательное положение дел стало еще хуже: фактическое руководство судами осуществляется любым органом и любым чиновником - достаточно последнему сослаться на бумагу от "особо приближенного".

Судейский корпус растет как на дрожжах; число кандидатов и докторов среди лиц, занимающих судейские должности, увеличивается в геометрической прогрессии; программы повышения квалификации и переподготовки судей являются ощутимой расходной статьей бюджета; появились даже специально-судейские образовательные учреждения! - но ни профессионального, ни независимого суда, ни его подчинения только закону в России как не было, так и нет. Кто в этом виноват и что с этим делать - непонятно; ясно одно: о правовом государстве в современной России нечего и думать. Государство правовое сегодня оказалось начисто вытесненным бандитско-чиновничьим, поступающим по закону лишь тогда, когда это не расходится с жизнью "по понятиям". Роль судей в таком государстве весьма скромна и откровенно неблагодарна: служить на посылках у "пацанов", обряжая их "понятия" (типа "недобросовестного налогоплательщика") в юридические одежды и превращая закон в пресловутое "дышло" из знаменитой народной поговорки. При таком "правосудии" Российская Федерация не сделает ни шага по предначертанной Конституцией стезе развития.

──────────────────────────────

*(1) Ориентируя книгу в первую очередь на практикующих юристов, мы ограничились простым установлением содержания понятия добросовестности по действующему ГК РФ. Многочисленная общетеоретическая и историческая литература по данной проблеме нами вполне сознательно опущена, дабы не перегружать работу столь неприятными практическому глазу сносками на источники.

*(2) СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301; 1996. N 5. Ст. 410; 2001. N 49. Ст. 4552.

*(3) СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; 2000. N 32. Ст. 3340.

*(4) На сегодня их доля в общем объеме арбитражных дел по тематике работы еще весьма высока (около 1/4), но она постоянно сокращается. Общий подход арбитражных судов здесь следующий: сама по себе уплата налога через проблемный банк еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика - ее нужно доказывать. Вместе с тем, доказательствами недобросовестности единогласно признаются такие внешние факторы, как осуществление платежей из проблемного банка при наличии счетов в других банках, открытие счета в проблемном банке и производство с него налоговых платежей, перенаправление в уплату налогов сумм, первоначально перечисленных иным лицам.

*(5) Именно эта категория дел встречается наиболее часто вплоть до настоящего времени (около 2/3 от общего количества арбитражных дел, касающихся проблемы недобросовестности налогоплательщиков). Этот огромный массив распадается на более специфические категории по критерию обстоятельств, давших налоговым органам повод упрекнуть налогоплательщика в недобросовестности. К числу наиболее распространенных обстоятельств этого рода можно отнести: 1) отсутствие доказательств экспорта товара; 2) неправильное составление (оформление) счета-фактуры или выставление с нарушением установленного порядка; 3) отсутствие доказательств уплаты сумм НДС своим поставщикам; 4) совершение сделок с заведомо неисправными контрагентами (лицами, от которых сумма НДС почти наверняка не поступит в бюджет); 5) совершение сделок, не сопровождаемых реальным исполнением или без "разумной деловой цели"; 6) оплата товара из заемных средств. Только последняя категория дел является (для налоговых органов) заведомо бесперспективной; во всех остальных случаях налоговики, как правило, находят в арбитражных судах необходимое понимание.

*(6) Недобросовестность усматривают главным образом в искусственном завышении либо в необоснованном отнесении затрат на себестоимость.

*(7) Пока нигде не опубликован; нам любезно предоставлен по неофициальным каналам; явно видно, что содержащийся в нем текст весьма "сырой". Что получится в окончательном варианте (если что-нибудь получится) - пока неясно.

*(8) Вероятно, известную роль в формировании обсуждаемого института сыграло также наименование одной из форм злоупотребления правом - недобросовестной конкуренции. Суть этого института и смысл, вкладываемый в такое его обозначение, обсуждаются ниже.

*(9) Тем более, что как о добросовестности, так и о недобросовестности может говориться и другими словами, без употребления соответствующих терминов (слов). Перечень таких случаев будет приведен ниже.

*(10) Одним из них является норма ч. 2 ст. 662 ГК РФ.

*(11) См. также п. 2 ст. 1019 ГК РФ - о юридическом значении состояния доверительного управляющего, в котором он "не знал и не должен был знать об обременении залогом имущества, переданного ему в доверительное управление"; п. 2 ст. 1022 (о последствиях незнания контрагентов доверительного управляющего об ограничениях полномочий последнего) и п. 1 ст. 1155 (о наследнике, который "не знал и не должен был знать об открытии наследства").

*(12) Норма-антоним - абз. 1 п. 2 ст. 698 ГК РФ: единственное, что может ссудополучатель, который "не знал и не мог знать" о существенных недостатках вещи в момент заключения договора ссуды, - так это потребовать досрочного расторжения договора. Его безвозмездный характер не позволяет вести речь даже о взыскании убытков.

*(13) Видимо, к этой же категории следует отнести все нормы ГК РФ об ответственности продавца за недостатки переданного товара: такая ответственность наступает, если недостатки "не были оговорены продавцом" (п. 1 ст. 475 ГК РФ). Вопрос же о том, почему недостатки не были оговорены - потому ли, что продавец пытался таким образом сбыть заведомо негодный товар, или всего лишь потому, что и сам не знал о них, - юридического значения не имеет.

*(14) А ст. 1103 ГК РФ даже прямо говорит о том, что следствием недобросовестного поведения обогатившегося лица является причинение вреда тому лицу, за счет которого имело место обогащение.

*(15) Можно предположить, что никакого специального различия между "заведомо должен" и просто "должен" в Гражданском кодексе не делается. Так, о сделках с недееспособным в одном случае (ст. 171) говорится просто о том, что другая сторона должна была знать о недееспособности своего контрагента, а в другом (ст. 1197) - о том, что она заведомо должна была знать об этом. В отношении сделок по распоряжению имуществом товарищей (находится оно, как известно, в общей долевой собственности) применяется принцип, согласно которому контрагент будет недобросовестным, если он "знал или должен был знать" об ограничении товарища в праве их совершения (ст. 1044); а в отношении сделок по распоряжению имуществом, находящимся в собственности совместной, говорится о необходимости заведомого долженствования (ст. 253). Целостность совместной собственности, выходит, охраняется менее строго, чем долевой, хотя по логике вещей все должно было бы быть наоборот.

*(16) В ч. 2 ст. 16 Положения о переводном и простом векселе (об основаниях виндикации векселя) недобросовестность ("знал") упоминается, противопоставляясь грубой неосторожности ("заведомо должен был знать"). См.: Собрание законов и распоряжений Рабоче-Крестьянского Правительства СССР. 1937. N 52. Ст. 221.

*(17) ГК РФ об этом не говорит, но очевидно, что к этой категории действий должны быть причислены и действия по реализации субъектом гражданских правоотношений элементов своей гражданской правоспособности, а также - по исполнению лежащих на нем гражданско-правовых обязанностей, т.е. иные внешне правомерные действия. Наиболее известные примеры отдельных случаев такого рода - заключение сделки с неуправомоченным отчуждателем или неуполномоченным лицом (акты реализации правоспособности) и акты исполнения обязательств формально легитимированным держателем ценных бумаг, либо цеденту при отсутствии уведомления об уступке.

*(18) Во всяком случае, оно не признается господствующей точкой зрения, рассматривающей действия государственных органов как действия технические, направленные на реализацию возложенных на них функций, а не действия юридические, имеющие целью осуществление субъективных прав (хотя бы и принадлежащих государству, от имени которого они действуют). Пружинки и шестеренки часового механизма цепляются друг за друга и вращают стрелки не потому, что они осуществляют "право цепляться и вращать стрелки", а потому, что они так сконструированы; потому, что вести себя иначе они просто объективно не могут. Налоговые (и любые другие органы государства) - точно такие же пружинки и шестеренки, но только в государственном механизме. Они собирают налоги не потому, что имеют на это право, а потому, что ничего другого они просто не могут и не имеют возможности делать; такова их функция, выполнение которой только и оправдывает их существование; таков элемент публичного порядка, который всем - начиная от самих органов и кончая налогоплательщиками - следует принимать как не подлежащую изменению реальность. Да, реализация этой функции обеспечивается обязанностями по уплате, возлагаемыми на налогоплательщиков; но это обстоятельство ничего не доказывает, ибо верность общетеоретической аксиомы "каждому субъективному праву корреспондирует обязанность" в ее "перевернутом" виде (каждой обязанности корреспондирует право) никем не установлена.

*(19) А возможно, что не известный не только ему, но и отчуждателю. Именно так происходит, в частности, в том случае, когда вещь отчуждается лицом, добросовестно приобретшим таковую от предыдущего неуправомоченного отчуждателя.

*(20) СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.

*(21) Напомним, что речь в этой норме шла о правиле, согласно которому "обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога".

*(22) То есть как норму, предусматривающую "...прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет".

*(23) Из норм п. 1 ст. 845, ст. 856, п. 1 ст. 863 и п. 1 ст. 865 ГК РФ следует, что моментом исполнения денежного обязательства, погашаемого посредством производства безналичных расчетов (в частности - расчетов платежными поручениями), является момент исполнения банком, обслуживающим плательщика, поручения последнего, а именно - списание соответствующей денежной суммы не только со счета самого плательщика, но и с собственного корреспондентского счета. Это вполне логично, ибо каждое лицо, производящее безналичные расчеты, должно перед своим контрагентом нести риск, связанный с собственным выбором банка для обслуживания. Возлагать на контрагента такой риск и, следовательно, все неблагоприятные последствия, вызванные собственным неосмотрительным поведением, нет никаких оснований. Но именно это и сделал Конституционный Суд! Вместо того, чтобы предоставить налогоплательщикам возможность разбираться с собственными обслуживающими банками, основываясь при том на договорных отношениях с ними, он переложил необходимость такого разбирательства на налоговые органы (получателей платежей) - лиц, не имеющих к банкам, обслуживающим плательщиков, никакого отношения.

Получается, что Конституционный Суд по сути подтолкнул налогоплательщиков к тому, чтобы проводить через счета, открытые в "проблемных" банках, уплату именно налоговых, а не каких-то иных платежей. Налоговый платеж оказался единственным в своем роде: только налоговый платеж считается совершенным безотносительно к исполнению платежного поручения банком, обслуживающим плательщика! По всем остальным платежам подобное немыслимо: ни один суд не признает исполненным обязательство, скажем, по уплате покупной цены, платеж по которому "завис" в "проблемном" банке... самого плательщика! Рассуждения Конституционного суда относительно различия между понятиями уплаты и зачисления налога, основанные на том, что последний процесс представляет собой исполнение публично-правовой обязанности, обеспечиваемый самим государством и не подконтрольный налогоплательщику (тем более - "подкрепленные" ст. 57 Конституции, не имеющей к вопросу никакого отношения), по существу ничего не меняют, ибо одно и то же действие может иметь сколь угодно многоаспектное юридическое значение. Наличие в действиях банка по исполнению налогового платежного поручения некоего публично-правового значения (их рассмотрение как исполнения публично-правовой обязанности) не отменяет той роли, которую данное действие играет в рамках частных правоотношений, возникших из договора банковского счета, и того риска, который падает на плательщика, избравшего для расчетного обслуживания неплатежеспособный банк. Высказывание же о том, что "фактическое изъятие" денежной суммы для уплаты налога происходит в момент ее списания с банковского счета, попросту неправильно, поскольку до момента списания средств с корреспондентского счета банка обязательство исполнения распоряжения клиента по счету не считается исполненным и клиент сохраняет возможность отзыва своего распоряжения.

*(24) Выражение "недобросовестный налогоплательщик" встречалось и в более ранних документах. Так, например, в п. 2.10 Приказа Генеральной Прокуратуры РФ от 3 августа 1998 г. N 51 прокурорам субъектов РФ вменяется в обязанность "...систематически информировать через средства массовой информации общественность о принимаемых прокуратурой мерах, разъяснять правовые последствия уклонения от уплаты налогов" в целях "оказания профилактического воздействия на недобросовестных налогоплательщиков". Известны и два постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21 апреля и 15 июля 1998 г. (N Ф09206/98АК и Ф09406/98АК) соответственно, где термин "недобросовестный налогоплательщик" применялся для обозначения неисправных налогоплательщиков. Однако, по ряду разнообразных причин, эти акты не получили ни сколько-нибудь широкой известности, ни практического применения, в связи с чем относить сомнительную "честь" создания понятия о недобросовестном налогоплательщике на счет Конституционного Суда РФ было бы вполне правильно.

*(25) Толкуем постановление от противного и при помощи элементарной лексической операции - посредством присоединения к слову "добросовестный" отрицательной частицы ("не") - конструируем антоним; получаем искомое.

*(26) Может быть, "должны были знать", или даже просто "могли знать".

*(27) Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. N 243-О "Об отказе в удовлетворении ходатайства государственного унитарного предприятия "Научно-исследовательский центр по испытаниям и доводке автоматотехники" (НИЦИАМТ) об официальном разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в частности указывалось, что органы исполнительной власти "не могут... истолковать использованное в Постановлении... от 12 октября 1998 г. понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством", т.е. в том числе и обязанности по доказыванию собственной добросовестности. Документ не опубликован.

*(28) Решения по подавляющему большинству из более тысячи изученных нами дел, в которых налогоплательщикам удавалось отмыться от ярлыка недобросовестных, зиждились на соображениях о недоказанности налоговыми органами факта недобросовестного поведения.

*(29) СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.

*(30) Проблема уплаты налогов через "проблемные" банки, разрешенная в "разъясненном" Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П, в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О рассматривается уже как частный случай иной, более общей проблемы. О еще одном "разъяснении" см. ниже.

*(31) Которое, кстати, также отсутствовало в "разъясненном" Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П - оно только выводилось из него при помощи логики и правил русского языка о лексических единицах отрицания. После "разъяснения", данного в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О, необходимость в таких логико-филологических изысках отпала. Уже через месяц МНС РФ вторило "разъяснению": "...из признания банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция (не "норма закона об основах налоговой системы", а "правовая позиция"! - В.Б.) Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились. - Следовательно, если налоговым органом выявлена недобросовестность налогоплательщика, налоговый орган вправе самостоятельно выставить инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке" (Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов) см.: Письмо МНС РФ от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@)//Экономика и жизнь. 2001. N 38.). Вдумайтесь, уважаемые читатели: новый источник правового регулирования у нас появился - "правовые позиции Конституционного Суда"! По юридической силе - выше федеральных законов, по способу принятия - несоизмеримо удобнее. Правовое регулирование общественных отношений осуществляется нормами Конституции и федеральных законов (распространяются на всех в равной степени), а также нормами, содержащимися в "правовых позициях Конституционного Суда" (распространяются по мере и степени необходимости).

*(32) Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 4.

*(33) Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 6.

*(34) Документ не опубликован.

*(35) Да, в последующем Конституционный Суд понял, что именно он сотворил (или натворил): в Определении от 18 января 2005 г. N 36-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Юкос" на нарушения конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации" он прямо пошел на попятную, указав, что "...универсализация выводов, содержащихся в Определении... от 25 июля 2001 г. N 138-О, недопустима" (дело шло об отказе Арбитражного суда г. Москвы применить нормы Налогового кодекса о давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения со ссылкой на недобросовестность налогоплательщика). Но в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" Конституционный Суд вновь переменил позицию, указав (абз. 4-7 п. 5.2 мотивировочной части), что "...принципы справедливости... юридического равенства и неразрывно связанный с ними... принцип пропорциональности (пропорционального равенства),.. применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к... налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам. - Если... в случае противодействия налогоплательщика... налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности,.. возникала бы... возможность злоупотребления... правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций... получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности", т.е. согласившись с прежде опровергаемыми им доводами Арбитражного суда г. Москвы о том, что закон (по крайней мере - ст. 113 Налогового кодекса) писан не для всех. С нормами ст. 49 и п. 1 ст. 51 Конституции РФ Конституционный Суд, видимо, не знаком; о соотношении понятий "незаконность", "виновность" и "недобросовестность" - о том, что если уж ст. 113 освобождает от ответственности лиц, виновных в совершении незаконных деяний, то тем паче должна освободить от ответственности и лиц, только лишь недобросовестных, - рассуждать ему было, судя по всему, некогда. Не помогло даже напоминание судьи А.Л. Кононова, выраженное им в Особом мнении, о том, что Конституционный Суд однажды "...категорически отверг универсализацию употребления понятия "недобросовестный налогоплательщик" и допустимость его применения для оправдания продления срока давности"; что "...возможностью злоупотребления "правом не быть привлеченным" и "неправомерные действия (правонарушения)" суть "...теоретически несовместимые понятия, поскольку злоупотребление предполагает недобросовестные действия в границах своего права, а правонарушение - за его пределами"; что "...понятия недобросовестности и злоупотребления, как неопределенные и лишенные объективных признаков, не могут служить оправданием умаления гарантий, установленных законом для срока давности". Нельзя не согласиться с его заключительным выводом, что "Конституционным Судом создана реальная угроза отмены сроков давности вообще и непредсказуемые трудности для законодателя и правоприменителя".

*(36) Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 15. Ст. 492.

*(37) Документ не опубликован. В этот день по аналогичному вопросу были приняты еще два определения - N 225-О и N 227-О, одно из которых также не опубликовано. Как видим, число неопубликованных документов, относящихся к исследуемой проблеме, достаточно велико, что само по себе вызывает вопросы.

*(38) То есть, сделкам, совершенным с целью, противной основам правопорядка и нравственности, а также сделкам, совершенным под влиянием обмана, угрозы, насилия, злонамеренного соглашения, либо вследствие стечения тяжелых обстоятельств.

Нормы о возможности взыскания в доход государства всего, полученного по иным недействительным сделкам, присутствуют и в некоторых специальных федеральных законах, как-то: в ст. 23.1 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-ФЗ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", абз. 7 п. 6 ст. 51 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", п. 1 ст. 47 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах", п. 2 ст. 30 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях". До недавнего времени подобные нормы содержались в Законе РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (п. 1 и 3 ст. 14). Обратившись к перечисленным нормам, можно легко увидеть, что установление конфискационных санкций в них связано не столько с общественной опасностью самих сделок, сколько с невозможностью допустить совершение фактических действий во исполнение этих сделок (ограничение конкуренции, нарушение валютной монополии, осуществление деятельности вне сферы государственного контроля и т.п.).

*(39) А если ст. 169 ГК РФ толковать в том смысле, что антисоциальный характер сделки определяется с некой объективной точки зрения, то может случиться и так, что умысла на достижение антисоциальной цели не будет преследовать ни одна из сторон. Следовательно, антисоциальный характер сделки сам по себе еще не является основанием для взыскания в доход государства всего, полученного по ней каждым ее участником.

*(40) В других делах - как мнимые, т.е. не имеющие целью создания последствий, характерных для договора аренды (п. 1 ст. 170 ГК РФ).

*(41) Кроме того, налоговый орган может "основать" налоговую обязанность на изменении "юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика". Подробнее об этом см. ниже.

*(42) Сравнение И. Ильфа и Е. Петрова.

*(43) Хотя и не обязательно породит (см. нормы ГК РФ о недействительности сделок); больше того, может породить иные, не предусмотренные сделкой последствия (см. еще раз те же нормы ГК РФ, обращая внимание на предусмотренные ими последствия недействительности сделок). Но породить последствия, которые ни ее сторонами не предусматривались, ни законом не санкционированы (налоговые последствия), сделка уж точно не в состоянии!

*(44) Сколько бы ни заключать договоров о проникновении в квартиру, о ее ремонте, о собственной помывке одного из участников сделки, о поджаривании яичницы, о том, чтобы выспаться, - ни один результат такого рода самим фактом заключения договора достигнут явно не будет.

*(45) А именно на договорах преимущественно и строится повседневная деятельность хозяйствующих субъектов.

*(46) Исключения из него касаются таких объектов оборота, как субъективные гражданские права, - авторское право, право патентообладателя, право на товарный знак (знак обслуживания), комплекс исключительных прав, входящий в состав предприятия или сформированный в концессионных целях, обязательственные права (требования), и, наконец, комплекс прав, составляющих имущество реорганизуемого юридического лица либо наследственную массу. В отношении таких объектов оборота возможно совершение только и исключительно юридических (распорядительных) действий, поэтому и налогообложение их оборота - это налогообложение сделок с подобными объектами. По этому обстоятельству можно заключить, что перечень сделок с подобными объектами должен быть прямо и исчерпывающим образом установлен в законодательстве.

Кроме того, базой для налогообложения могут быть юридические состояния принадлежности или присвоенности определенных благ, описываемые с помощью правоспособности и абсолютных прав. Как известно, содержание этих понятий и перечень абсолютных прав исчерпывающим образом определяются в законодательстве, что и позволяет строить на них систему налогообложения.

*(47) Чаще всего, но не всегда. Нередко фактические действия направлены на заключение реальных договоров, т.е. совершаются в отсутствие всяческих обязательств; естественно, мыслимы и фактические действия, совершаемые во исполнение обязательств, возникших не из сделок, а из иных юридических фактов, например, административного акта, причинения вреда или неосновательного обогащения. Налоговое право, "танцующее" "от сделок", подобного рода действий попросту "не заметит".

*(48) Конечно, уплата денег - это частный случай передачи вещей. И все-таки деньги - вещи настолько специфические (как с юридической, так и с финансово-экономической позиции), что, конечно же, действия по их передаче (уплате) заслуживают как специального гражданско-правового регулирования, так и особого подхода к обложению налогом.

*(49) Впрочем, то же самое происходит и в том случае, если проверка показывает, что налогоплательщик все делал в полном соответствии с заключенными им договорами: хотя в этом случае налогообложение будет в полной мере предопределяться содержанием действий, предусмотренных договорами, произойдет это не из-за того, что оно базируется на этих договорах, а лишь из-за того, что юридическая (договорная) реальность совпадает с фактической, от которой и "танцует" налогообложение.

*(50) См.: Белов В.А. Чертова дюжина вопросов (о судьбе института недействительности сделок)//Корпоративный юрист. 2005. N 4. С. 27-29.

*(51) Если принять во внимание существование распорядительных (в том числе реальных) сделок, то следует уточнить: совершением фактических действий по заключению недействительной сделки или исполнению вытекающих из нее обязательств.

*(52) Вероятно, было бы целесообразно также разъяснить, что под предоставлением по недействительной сделке понимается не только предоставление, учиненное во исполнение обязанностей, якобы возникших из подобной сделки, а в действительности - не возникавших, но и предоставление, совершенное во имя заключения такой сделки (см. предыдущую сноску).

*(53) Вопрос этот имеет исключительно гражданско-правовое значение и определяет, могут ли стороны такой сделки потребовать друг от друга следуемого предоставления.

*(54) В качестве примера см. дело Мытищинской ИФНС против ООО "Кредо-Гарант", ООО "Правовая Альтернатива" и ООО "Эдем", разрешенное постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа N КГ-А41/2083-06 от 29 марта 2006 г.

*(55) Который суд кассационной инстанции все-таки задал нижестоящим инстанциям. Не удержался. Вот она - сила привычки и влияние соображения "все так делают"!

*(56) Как указывалось выше, суды нередко предпочитают выражению "недобросовестный налогоплательщик" указание о необоснованном получении налогоплательщиком прав, льгот и преимуществ (например, льготы по НДС). Этот последний способ обозначения действий налогоплательщика хотя и более точен, но тоже небезупречен: понятия прав, льгот и преимуществ таковы, что не допускают возможности их принадлежности неуправомоченным лицам. Поэтому наиболее точным было бы говорить именно о неосновательных (безосновательных или необоснованных) требованиях, претензиях или притязаниях налогоплательщика (на права, льготы, преимущества, вычеты, зачет, возврат и т.д.); видимо, допустимо также говорить о применении налогоплательщиком не принадлежащих ему (отсутствующих у него) субъективных прав или необоснованном использовании субъективного права (допустимо это настолько, насколько возможно самое признание категории "субъективное право" в публичных отношениях).

*(57) С необоснованными (неосновательными) требованиями суды сталкиваются, что называется, сплошь и рядом. О количестве требований, заявляемых необоснованно (без достаточных оснований или доказательств), можно судить по количеству "отказных" судебных актов: всякий отказ в иске суть признание требования неосновательным. Напротив, всякое удовлетворение иска суть признание необоснованными возражений ответчика. Следовательно, всякий акт, разрешающий дело по существу тем или другим образом, что-то признает необоснованным - или требования истца, или возражения ответчика. Но мы не припомним, чтобы хоть в каком-то акте суд вдруг поставил вопрос: а не заявил ли истец требования (ответчик - возражения) не только необоснованно, но еще и недобросовестно?! Почему? Да потому, что выяснение этого вопроса ничего не даст - он попросту лишен юридического значения.

*(58) Если бы шла речь о принадлежности права участия в акционерном обществе, удостоверенного классическими документарными ценными бумагами (акциями), то, естественно, было бы правильно рассматривать описанную ситуацию с точки зрения динамики правоотношений собственности на эти акции.

*(59) Последствия перенесения подобного начала в иные области права просто страшно представить. Попробуем.

Некая старушка пишет завещание в пользу соседки, которая, видя совершенную беспомощность бабушки и отсутствие какой бы то ни было поддержки со стороны ее родственников, бескорыстно, из милосердия ухаживала за ней. По вступлении завещания в силу объявляются наследники по закону и оспаривают завещание в приблизительно таких формулировках: "Зачем это Вы, уважаемая соседка, ухаживали за наследодательницей? Не иначе как для того, чтобы получить наследство! Выходит, что Вы, уважаемая, - недобросовестный наследник; к Вам, стало быть, не применяются нормы Гражданского кодекса о наследовании по завещанию..." и т.д.

Еще пример: пенсионерка является в райсобес с вопросом о том, не положена ли ей очередная надбавка к пенсии. Выясняется, что нет, не положена. Расстроенная претендентка на прибавку собирается покинуть кабинет, но тут слышит: "А мы Вас никуда не отпускали! Вы тут пытались претендовать на то, что Вам не положено, - Вы, стало быть, недобросовестный пенсионер! Мало того, что мы Вам не выплатим прибавку, - так мы у Вас еще и саму пенсию отберем! И не заикайтесь ни о каких конституционных гарантиях - они на Вас не распространяются".

Что скажет следователь недобросовестному обвиняемому (недобросовестному потому, что тот долгое время скрывался от следствия, а будучи в конце концов задержанным, отказался признаться в совершении инкриминируемого ему деяния), - на эту тему мы предлагаем пофантазировать самим читателям.

*(60) За исключением, естественно, того случая, когда налоговое законодательство рассматривает факт возникновения такого участия как факт наличия у налогоплательщика определенного имущества, стоимость которого и является объектом обложения налогом (налогом на имущество).

*(61) Последний аспект очень точно отражен в уже упоминавшемся абз. 6 п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ - в его втором подпункте, упоминающем о праве налогового органа "основать" налоговую обязанность на изменении "юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика". В переводе на юридический язык первое (статус) означает гражданскую правоспособность, второе (характер деятельности) - фактические действия, направленные на ее реализацию. Последнее указание надо, с одной стороны, дополнить (упоминанием об иных, кроме действий самого налогоплательщика, юридических фактах, влияющих на абсолютные правоотношения с его участием), с другой - ограничить (указанием о том, что при выстраивании налогообложения принимаются во внимание не всякие действия налогоплательщика по реализации своей правоспособности, а лишь те, которые являются основаниями динамики абсолютных гражданских правоотношений). Тогда и получатся те самые абз. 6 п. 1 ст. 45два аспекта, на которых налоговый орган и сможет обосновать наличие иных, нежели доказывает плательщик, налоговых обязанностей: 1) налогоплательщик реально (в действительности) обладает иным статусом, либо 2) действия налогоплательщика в действительности привели (не привели) к иному абсолютно-правовому результату, нежели тот (статус или результат), который он хотел бы представить.

*(62) Еще этими словами иногда обозначают, соответственно, прибыль и убыток.

*(63) Вероятно, из этого правила было бы целесообразно сделать известные исключения, по крайней мере - для организаций, осуществляющих соответствующую деятельность (перевозку, хранение) в качестве профессиональной (обычной хозяйственной) деятельности.

*(64) Естественно, весьма подозрительны балансы, ставшие "нулевыми" от того, что налогоплательщик вовсе не производил в отчетном периоде никаких операций. Достаточно просто выявить хотя бы одного контрагента налогоплательщика с тем, чтобы уличить последнего во лжи.

*(65) За исключением, разумеется, пассажа относительно возможных нарушений ("...привело или могло привести").

*(66) О коммерческой стороне мы упоминаем в связи со вторым вариантом недобросовестного поведения - сокрытием бессовестной стороной сделки характера своей предпринимательской деятельности. Понятно, если бы речь шла о намеренном умолчании продавца, подрядчика или арендодателя о недостатках передаваемой им вещи, - знание о таковых, действительно, могло бы повлиять на условия соответствующего договора. Но умолчание о характере собственной предпринимательской деятельности... Какое отношение к этому вопросу имеет контрагент? Допустим, лицо совершило сделку с продавцом-посредником в реализации персональных компьютеров, полагая при этом, что имеет дело с их производителем. Какое юридическое значение имеет это обстоятельство? пусть не налоговое, но хотя бы гражданско-правовое?!

*(67) То есть совершать второй вариант описанного в комментируемой норме деяния - "...представление ложных сведений, позволяющих скрыть действительное юридическое содержание сделок, характера (наверное, "характер". - В.Б.) предпринимательской деятельности или действительного финансово-экономического состояния (и здесь должен быть именительный падеж, а не родительный. - В.Б.) хозяйствующего субъекта".

*(68) Именно: "Не могут быть признаны фактами недобросовестного поведения действия, направленные на получение налоговых преимуществ, но обусловленные разумными экономическими причинами, к которым, в частности, относятся: ...производство и реализация товаров, выполнение работ или оказание услуг (далее - предпринимательская деятельность) в условиях конкуренции; ...выход на новые сегменты рынка или новых потребителей услуг; ...получение долгосрочного кредита от независимой кредитной организации; ...сезонный характер работ или временный характер потребительского спроса, и иные причины применения скидок или надбавок к рыночной цене, указанные в п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ; ...совершенствование организации ведения предпринимательской деятельности; ...приближение производства к рынкам сырья или рабочей силы".

*(69) Закон-то, строго говоря, и не карает. А вот налоговые органы, вкупе с судьями, так и стараются упредить закон. Между тем, хорошо известно, что попытки быть большим монархистом, чем царь, ни к чему хорошему не приводят.

*(70) Суханов Е.А. Антисоциальные сделки в науке и практике//ЭЖЮрист. 2005. N 8. С. 4.

*(71) Как известно, норма ст. 578 ГК РФ позволяет дарителю отменить состоявшееся дарение.

*(72) Как известно, государственной регистрацией юридических лиц и индивидуальных предпринимателей сегодня занимаются сами налоговые органы; они же ведут и соответствующие государственные реестры. Следовательно, получить информацию об отсутствии или недостоверности регистрационных данных в этой сфере для налоговых органов лишь дело времени и техники. Пользоваться схемами с участием "вымышленных" юридических лиц, регистрировать их по украденным паспортам или назначать директорами таких организаций запойных алкоголиков сегодня могут либо люди, откровенно поссорившиеся с головой, либо совершенно "черные" беспредельщики, стремящиеся к достижению таких целей, которые оправдывают любые средства.

*(73) Возможен и промежуточный вариант: один контрагент - "нормальный", другой - "черный", но при этом "нормальный" знает о незаконной деятельности второго.

*(74) Примечательно то, что пресловутая "юридическая природа" сделки является далеко не самой важной ее характеристикой даже с точки зрения гражданского права (см. выше, о договорах смешанных и не предусмотренных законом). Важно другое - какие гражданско-правовые последствия (абсолютные и относительные правоотношения) стороны и закон связывают со сделкой.

*(75) Или: стороны сделок в действительности совершали совсем не те действия, которые составляют исполнение вытекающих из этих сделок обязательств, - в таком случае речь идет о сделках притворных.

*(76) А также - от неопределенности понятия об "объяснениях заинтересованным лицам". Что должны "объяснять" эти "объяснения"? До какой степени они должны быть точными, профессиональными и полными? А что будет, если кого-то из заинтересованных лиц данные объяснения не устроят? Неужели же в отношении одних нарушение будет недобросовестным, а в отношении других - добросовестным?

*(77) В чем оно заключалось? Во-первых, судейский штат набрать и вспомогательным персоналом обеспечить, во-вторых - всем служащим зарплату заплатить; в-третьих - помещением, отоплением, ремонтом, оргтехникой, оборудованием, расходными материалами обеспечить, и т.д. и т.п.

*(78) Еще летом 1991 г., во время прохождения учебно-ознакомительной практики в качестве переведенного на третий курс студента юридического факультета, задал я вопрос своему руководителю (кстати, ныне одному из самых знаменитых юристов России - специалистов в области налогового права) про Таганский районный народный суд г. Москвы - где он находится и как его найти. "От метро по Абельмановской, направо, в самый замызганный переулок, а в нем - самое ветхое здание", - последовал ответ. Вот так на деле осуществлялось пресловутое "организационное руководство".