§ 5. Налог на сделки, или Гражданский кодекс рф как источник налогового права

Здесь надо вернуться немного назад - к Определению Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О. Среди прочих претензий к нему мы упомянули о "разъяснении" им двух вопросов, которых в разъясняемом Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П попросту не было. Первый был связан с расширительным толкованием случая, разрешенного Постановлением; о втором было обещано сказать ниже. Самое время это сделать.

"В Постановлении, - "разъясняет" Определение, - указывается, что государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет". Действительно, это так: в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П именно такая фраза и содержится (см. абз. 6 п. 3 мотивировочной части). Но какое "разъяснение" следует дальше! "В связи с этим (с чем? в связи с наличием обязанности осуществлять контроль? - В.Б.) в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" *(36) (абз. 3 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О). Идентичное "разъяснение" содержится и в более поздних определениях Конституционного Суда - см. абз. 2 п. 3 Определения от 10 января 2002 г. N 4-О, абз. 1 п. 3 Определений от 14 мая 2002 г. N 108-О и от 8 июня 2004 г. N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Уфимский нефтеперерабатывающий завод" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" *(37) и др.

Центральный тезис такого "разъяснения" и сам нуждается, как минимум, в разъяснении. В самом деле, какое отношение "...иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам" имеют к "требованиям, обеспечивающим поступление налогов в бюджет"? Возможность взыскания в доход государства имущества, полученного по недействительным сделкам, предусматривается санкциями ст. 169 и 179 ГК РФ, т.е. по антисоциальным и кабальным сделкам *(38). Но и в этих случаях возможность взыскания в доход государства не имеет абсолютного характера - она может быть произведена только в отношении стороны сделки, злоумышлявшей ее совершение именно во имя достижения противозаконной цели. И если в антисоциальной сделке действовать злоумышленно могут как обе стороны, так и только одна из них *(39), то в сделке кабальной злоумышленником может быть только один участник (угрожавший, обманывавший, насиловавший и т.д.). Какое отношение взыскание всего, полученного по таким сделкам, в доход государства имеет к поступлению налогов? Да, наверное, вполне логично, что подобные взыскания производятся по требованиям именно налоговых органов (во всяком случае, найти другие государственные органы, род деятельности которых давал бы более серьезные основания возложить такую функцию на них, достаточно сложно), но только при чем здесь налоги, налогоплательщики и недобросовестность последних? Ведь ни Налоговый кодекс РФ, ни какой-либо иной нормативный акт не рассматривает и никогда не рассматривал суммы, взысканные в доход государства по причине недействительности сделок, в качестве налога! Да и под какой "налог" такие взыскания можно было бы подвести? Налог на недействительные сделки?

Очевидная несуразность рассуждения закамуфлирована многословным, но на деле пустым словесным пассажем. Для чего же все-таки, в каких целях, налоговые органы должны заниматься предъявлением исков "...о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам"? В определении присутствует целая гроздь различных объяснений: 1) чтобы обеспечить поступление налогов в бюджет, 2) чтобы исполнить возложенную законом обязанность контроля за налогоплательщиками, 3) чтобы установить недобросовестность налогоплательщика и 4) чтобы "обеспечить баланс государственных и частных интересов". Подобное обилие "объяснений" и их очевидно несуразный характер (см. выше) заставляет искать объяснение другого рода - если и не истинное, то хотя бы правдоподобное. И оно "находится" довольно быстро, ибо лежит, можно сказать, на поверхности - достаточно прочесть фабулу несостоявшегося дела из Определения от 8 июня 2004 г. N 226-О: суды нескольких инстанций признали недействительными договоры аренды как притворные - прикрывающие договоры об оказании услуг (п. 2 ст. 170 ГК РФ) *(40), и одновременно еще и как антисоциальные (ст. 169 ГК РФ), т.е. совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности.

Какую же такую ужасную "цель" преследовали стороны неудавшегося договора аренды? Уклонение от уплаты налогов!

Комментируя подобные умозаключения, очень трудно удержаться в рамках научной и общечеловеческой культуры. Мнение о принципиальной возможности использования сделок для уклонения от уплаты налогов является не просто расхожим или общепризнанным - оно воспринимается как нечто само собой разумеющееся как судами и налоговиками, так и налогоплательщиками, как учеными, так и практиками. Оно нашло отражение даже в законодательстве: абз. 6 п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ прямо закрепляет положение, согласно которому "обязанность по уплате налога" может быть основана на изменении налоговым органом "...юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами" *(41). Выходит, вопрос о том, подлежит уплате налог или не подлежит, ставится в зависимость от: представления налогового органа и налогоплательщика о юридической природе совершенных последним сделок; в крайнем случае - от самой юридической природы таких сделок. Заключил договор купли-продажи - одно налогообложение; мены - другое; дарения - третье и т.д. Если это действительно так (поводы для сомнения см. ниже), то выходят, как минимум, одна неопределенность и одна несуразица. Неопределенность связана с возможностью совершения участниками гражданских отношений любых сделок (по крайней мере договоров), в том числе - неизвестных закону; лишь бы их содержание не противоречило содержанию законодательных норм. Как определить "юридическую природу" таких сделок? А несуразица заключается в следующем: если, с одной стороны, законодатель разрешил участникам заключать любые договоры, т.е. по своему усмотрению выбирать юридическую природу договора, используемого для оформления своих коммерческих отношений, а с другой - подверг различные договоры различному налогообложению, то в чем упрекать налогоплательщиков? В том, что они пользуются такими договорами, которые сопровождаются минимальными налоговыми затратами? Имеют право. Откуда же у налогового органа берется право изменения "юридической квалификации сделок", т.е. право принуждения к использованию сделок только строго определенной юридической природы? Каковы основания для признания этой переквалификации?

Если на свете есть что-то действительно странное, так это то, что до настоящего момента никто и не подумал подвергнуть сомнению исходный тезис о том, что налогообложение строится "от сделки" (от ее юридической природы). Только при такой (глобальной) постановке вопроса неопределенность разъясняется, а несуразица исчезает.