§ 2. Добросовестный налогоплательщик

(Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации") *(20)

И все-таки в праве публичном, по крайней мере такой его области, как право налоговое, понятие недобросовестности сформировалось и нашло себе не только широкое, но и многоаспектное применение.

Началось все со вполне безобидной, на первый взгляд, фразы, брошенной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. Богатейшим соцветием самых разнообразных экономико-финансовых и юридических вопросов памятен августовский "дефолт" 1998 г., в том числе и многочисленными "проблемными банками". Во множестве подобных банков "зависло" несметное число платежей, в том числе и налоговых. Естественно, налоговые органы не слишком радовала перспектива "разборок" с подобными банками, а потому таковые, ничтоже сумняшеся, выставили к счетам налогоплательщиков требования о... повторной уплате налогов. Возник вопрос: с какого же момента считается исполненной обязанность по уплате налога? Мыслились, ясное дело, четыре наиболее правдоподобных с точки зрения права варианта ответа:

- с момента зачисления соответствующей денежной суммы на бюджетный или внебюджетный счет получателя;

- с момента зачисления соответствующей суммы на корреспондентский счет банка, обслуживающего получателя;

- с момента списания соответствующей денежной суммы с корреспондентского счета банка, обслуживающего налогоплательщика или, наконец,

- с момента списания соответствующей денежной суммы со счета самого налогоплательщика (хотя бы и ведомого "проблемным" банком).

Под соусом "проверки конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" *(21) этот вопрос и попал на рассмотрение Конституционного Суда РФ. Обращение в Конституционный Суд было, конечно, откровенно надуманным, ибо норма закона как таковая по существу не оспаривалась. Заявитель вовсе не пытался доказать, что правило о прекращении обязанности по уплате налога его уплатой не соответствует каким-то нормам Конституции РФ и что уплата налога, по Конституции, прекращать налоговой обязанности не должна. Напротив, правило закона вполне принималось и разделялось заявителем, а Конституционному Суду предлагалось его уточнить в смысле разъяснения понятия "уплата налога", дабы побудить точно указать, с какого именно момента налог считается уплаченным. Тем не менее, Конституционный Суд то ли не разглядел поставленной ему заявителем логической ловушки, то ли сам добровольно в нее залез (исходя, видимо, из каких-то глобальных политических соображений), из-за чего был вынужден разрешить дело по существу. Известно и решение, которым (см. п. 1 резолютивной части) Конституционный Суд, во-первых, ответил на вопрос заявителя, определив, что налог считается уплаченным "...со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет" и, во-вторых, признал положение п. 3 ст. 11 Закона об основах налоговой системы "...с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой *(22),.. и тем самым допускающее возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов", не соответствующим ч. 1 ст. 19 и ч. 3 ст. 35 Конституции РФ.

Конечно, с решением в первой его части, касающейся момента списания денежной суммы со счета плательщика как моменте исполнения денежного обязательства, вполне можно бы и поспорить *(23). Ясное дело, никто делать этого не стал: налоговые органы не изыскали в себе адекватных профессиональных ресурсов, а налогоплательщикам ничего лучшего уже и желать было нельзя. Казалось бы, откуда здесь взяться проблеме добросовестности? Увы, постановление Конституционного Суда состояло не из одной только резолютивной части: к превеликому сожалению, в нем была еще и часть мотивировочная, где (в абз. 11 п. 3) о незаконности повторного взыскания сумм налогов, списанных со счета налогоплательщика, но не поступивших в бюджет, было сказано несколько иначе, чем Конституционный Суд напишет потом, в части резолютивной. А именно, говорилось, что "повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ)".

Легко заметить разницу: если в части резолютивной говорится о "плательщике" и "налогоплательщике", то в части мотивировочной - только о "добросовестном налогоплательщике". Это - тот нечастый случай, когда мотивировочная часть получила существенно более важное значение, чем резолютивная. Налоговые органы с невиданным энтузиазмом ухватились за вновь созданный Конституционным Судом институт - институт недобросовестного налогоплательщика *(24). В течение трех последующих лет арбитражным судам пришлось разрешить много тысяч дел по требованиям налоговиков к недобросовестным, по их мнению, налогоплательщикам.

§ 3. Толкование "от противного" + прибавление "не"

Не подлежит сомнению, что говоря о добросовестных налогоплательщиках Конституционный Суд РФ имел в виду лишь тех из них, которые пытались уплатить налоги через "проблемные" банки, не зная об их неспособности к производству платежей. Да, утверждает Конституционный Суд, они совершили вредоносное противоправное деяние, но, увы! - сами о том не подозревая! Наказывать их в такой ситуации никак нельзя.

Ясно, что тезис Конституционного Суда верен в части вредоносности, но совершенно неверен в части противоправности. Нет у налоговых органов специфического субъективного права на получение определенной суммы налогов! Есть норма закона, обязывающая платить налоги; есть также Постановление Конституционного Суда от 12 октября 1998 г. N 24-П, разъясняющее ее в вопросе о моменте, с которого налоги считаются уплаченными; наконец, есть действие налогоплательщика, приведшее к наступлению этого самого "момента", - следовательно, налог уплачен! А раз налог уплачен - норма закона не нарушена. Неправомерного действия нет; нет правонарушения - где же место для добросовестности? Нет его и быть не может!

Верно, что налогоплательщика в обсуждаемой ситуации нельзя наказывать. Но почему нельзя? Потому что он добросовестный? Нет! - потому что наказывать не за что. Неудачливый налогоплательщик, обслуживаемый "проблемным" банком, не должен подвергаться наказанию за неуплату налога не потому, что он в момент дачи поручения на уплату налога (хотя бы и неисполненного по причине неплатежеспособности банка), был добросовестным, а потому, что самой неуплаты (нарушения, о наказании за которое можно было бы рассуждать) просто не было. Списаны деньги со счета плательщика? Да! - вот она, уплата налога налицо, во всей своей, так сказать, красе. За что ж наказывать-то?!

Если бы категория "добросовестного налогоплательщика", введенная Постановлением от 12 октября 1998 г. N 24-П, оказалась бы просто пустым понятием - было бы еще полбеды: скорее всего, она просто осталась бы незамеченной или не нашла бы применения. Настоящая беда пришла тогда, когда налоговики, читая о налогоплательщике добросовестном, невольно набрели на мысль о существовании налогоплательщиков недобросовестных. В самом деле, если в Постановлении сказано о налогоплательщиках добросовестных, то значит *(25), должны быть и налогоплательщики недобросовестные. Логично? Вполне. Тем более, что из контекста совершенно ясно, кто это такие, - это лица, которые знали *(26) о неспособности обслуживающего банка исполнить поручения о перечислении налоговых платежей, но несмотря на это обстоятельство (или даже благодаря ему) поручили перечислить денежные суммы в уплату налогов именно этому (неплатежеспособному) банку. Да, ясно и то, что незнание налогоплательщика о факте неплатежеспособности обслуживающего банка не может быть предметом доказывания со стороны налогоплательщика - оно является предметом презумпции (предположения) *(27) и, следовательно, налоговикам надо попотеть, чтобы эту презумпцию опровергнуть *(28) - но это уже вопрос не принципиальный! Главное в другом: в том, что налоговые органы получили возможность наказания налогоплательщиков за деяния, не нарушающие норм объективного права и, следовательно, не составляющие правонарушений. Само по себе недобросовестное поведение стало трактоваться налоговыми органами как самостоятельное налоговое правонарушение - неправомерное вредоносное действие.

Сказать, что налоговые органы вышли за пределы законодательства, - это не сказать ничего. Пропихнуть в закон норму, запрещающую недобросовестное (бессовестное) поведение и наказывающую за него, - задача нереальная даже в условиях современного российского беспредела. Наказать потребуется все российское население от мала до велика - за исключением, разумеется, того десятка праведников, ради сохранения жизни которых Господь хранит и Россию в целом! Политиков, дипломатов, чиновников, лиц, совершивших умышленные преступления, хронических алкоголиков и наркоманов придется, по всей видимости, сразу уничтожить, ибо в чем ином, как не в пренебрежении к совести, заключается самая суть их деятельности?! Следом нужно будет отправить всех подозреваемых, обвиняемых, подсудимых и их родственников, стремящихся воспользоваться правом не свидетельствовать против самих себя. Туда же - отбирающих друг у друга игрушки и не слушающихся родителей (бессовестных!) детей, прогуливающих уроки подростков, лиц, не работающих и не имеющих определенного места жительства. Олигархи, офисные работники, партийные и профсоюзные деятели, техническая интеллигенция, работники культуры, ученые, домохозяйки и пенсионеры превратятся при таком подходе в бессовестных захребетников трудового народа. Рабочие попадают в категорию бессовестных за халтуру и пьянство, крестьяне - за лень и зависть, военнослужащие - за ношение оружия и дедовщину, милиционеры - за непрофессионализм, разгильдяйство и взяточничество и т.д. и т.п. Кого же оставить-то? Неужели одних только сотрудников налоговых органов?