Часть III. "о фактах недобросовестного поведения при рассмотрении дел в арбитражных судах"

Именно так называется проект Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ, подготовленный в начале этого года (по неофициальным сведениям - чуть ли не лично его Председателем, А.А. Ивановым). В свете сказанного и доказанного выше тезиса о юридическом значении категории недобросовестного налогоплательщика читатель и сам вполне мог бы по достоинству оценить разъяснения и рекомендации, изложенные в этом проекте. Тем не менее, некоторые из его положений таковы, что воздержаться от их комментирования мы просто не в состоянии: просто сказать, что они вызывают чувство возмущения и отчаяния, - значит не сказать ничего. Ну а то, что подобный документ родился в недрах Высшего Арбитражного Суда РФ - инстанции, не обделенной вниманием научной юридической общественности, да еще и возглавляемой Антоном Александровичем Ивановым - одним из известнейших, грамотнейших и авторитетнейших современных российских цивилистов, - не рождает ничего, кроме ощущений крайнего недоумения и глубокой пустоты, граничащей с безысходностью.

Ну в самом деле!

1. "Система права Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности участников отношений в сфере экономики. В связи с этим разумность и добросовестность действий участников правоотношений предполагается".

Во-первых, почему "в связи с этим"? С чем? Второе предложение ("добросовестность предполагается") по сути своей - то же, что и первое ("законодательство исходит из презумпции добросовестности"), только написанное другими словами. Во-вторых, о какой сфере применения презумпции добросовестности идет речь - об "отношениях в сфере экономики" или о "правоотношениях"? Вряд ли составитель проекта не знает о разнице между этими понятиями. Почему же тогда они употреблены как равнозначные? Рискнем предположить: оттого, что комментируемые формулировки рассматривались как простое "вводное слово", не несущее в себе никакой содержательной нагрузки - надо же с чего-то начать Информационное письмо! И не просто с чего угодно, а с чего-то положительного, "за здравие", так сказать! И что в итоге получилось? А в итоге за составлением простой декларативной отписки авторы проекта забыли про самый главный вопрос - о действительной сфере применения презумпции добросовестности, очерченной п. 3 ст. 10 ГК РФ! Если бы вспомнили, то обратили бы внимание на то, что в иных сферах вопрос о недобросовестности лица просто не имеет юридического значения; проект Информационного письма, следовательно, оказывается пустым, а сама постановка вопроса о его издании - бессодержательной. Иными словами, если бы о п. 3 ст. 10 ГК РФ вспомнили, то весь проект ограничился бы комментируемым положением - далее ничего не потребовалось бы составлять.

2. "Презумпция добросовестности не исключает совершения недобросовестных действий, которые выражаются в умышленном нарушении прав и законных интересов других лиц, публичных интересов или неисполнении (уклонении от исполнения) требований правовых актов публичного и частного характера (далее - правовые акты), включая уклонение от уплаты налога или сбора, получение необоснованного возмещения налога из бюджета, получение необоснованных налоговых вычетов, льгот, иных преимуществ налогового и иного характера, уклонение от исполнения гражданско-правовых обязательств".

Правильно, не исключает. Потому что презумпция добросовестности тут просто не при чем, ибо все перечисленные действия являются действиями незаконными. Подобно тому, как более тяжкое деяние поглощает собой менее тяжкое (при краже со взломом все обсуждают, ясное дело, саму кражу - но мало кто вспомнит о том, что в ходе взлома было еще и повреждено имущество потерпевшего), точно также при совершении деяния незаконного (объективно неправомерного) нет смысла ставить вопрос о том, насколько оно было согласно с требованиями доброй совести, - ясно, что оно по определению может быть только недобросовестным и никаким другим! Но юридические последствия связываются в таких случаях не с недобросовестностью, а с незаконностью - значительно более серьезным и опасным образом действия! Если бы не путаница "недобросовестности" с "незаконностью" - возможно, проект письма именовался бы по-другому и был бы посвящен совсем иным явлениям - незаконным действиям и необоснованным требованиям налогоплательщиков.

3. "Учитывая, что недобросовестное поведение не соответствует основам правопорядка и нравственности, в случаях выявления фактов недобросовестного поведения участников правоотношений судам следует отказывать в удовлетворении требований таких участников, принимать решения, направленные на защиту нарушенных прав и законных интересов, и привлекать к ответственности недобросовестных лиц по требованию потерпевших. Указанные решения принимаются судами только в тех случаях, когда недобросовестное поведение привело или могло привести к нарушению прав и законных интересов других лиц".

"...Недобросовестное поведение не соответствует основам правопорядка и нравственности". Возможно. Но в какой сфере человеческих отношений это обстоятельство получает юридическое значение? Только и исключительно в сфере гражданского (частного) права, т.е. там, где мыслимо совершение деяний внешне правомерных, но по существу своему - противоправных (т.е. нарушающих субъективные права и законные интересы других лиц - см. последнее предложение комментируемого абзаца *(65)). Да и сфере гражданского права вопрос о юридическом значении недобросовестности может быть поставлен не всегда, а лишь в случаях, описанных п. 3 ст. 10 ГК РФ.

"...Судам следует отказывать...". Да, следует, но в чем? В требованиях о защите субъективных гражданских прав, осуществляемых недобросовестно (п. 3 ст. 10 ГК РФ). А в чем можно было бы отказать ответчику по иску о признании недействительной сделки по ст. 169 ГК РФ как направленной на уклонение от уплаты налогов? Какое право здесь ответчик пытается осуществить, да еще и недобросовестно? Право на признание сделки действительной, что ли?

"...Судам следует... принимать решения, направленные на защиту нарушенных прав и законных интересов...". Совершенно верно: субъективные гражданские права, нарушенные недобросовестными действиями, подлежат восстановлению или защите иным, сообразным ситуации способом. При чем здесь налоговая сфера, в расчете на которую (см. предыдущий комментированный абзац) проект, вроде бы, рассчитывается?

"...Судам следует: привлекать к ответственности недобросовестных лиц по требованию потерпевших". А за что? За недобросовестное поведение? Хотелось бы знать, каким нормативным актом недобросовестное поведение квалифицируется как правонарушение и какая именно ответственность за него устанавливается? Или, все-таки, основанием ответственности является совершение объективно неправомерного (незаконного) и виновного либо субъективно противоправного и недобросовестного деяния?

4. "Недобросовестный характер действий определяется на основе фактов недобросовестного поведения, которые должны доказываться лицом или органом государственной власти, заявляющим о наличии таких фактов...".

"Недобросовестный характер действий определяется на основе фактов недобросовестного поведения...". Глубокая мысль: недобросовестность как характеристика действий - это та самая "недобросовестность", которая характеризует "факты поведения". Но в чем выражаются "факты поведения", как не в совершении действий? Выходит, объясняемое объясняется через самое себя, посредством повторения сказанного, только другими словами.

Насчет доказывания - почти все правильно (мало "заявить" - надо доказать то, о чем заявляешь) кроме одного: предметом "заявления" и "доказывания" должны быть не "факты недобросовестного поведения", а простые, банальные и вульгарные незаконные действия, в данном случае - налоговые правонарушения. Если налогоплательщик ведет такую деятельность, при которой должен уплатить 100 единиц условного налога, но при этом пытается запудрить мозги налоговому инспектору и доказать (при помощи в том числе и документов о липовых "сделках"), что на самом деле деятельность совсем другая, а именно - такая, которая дает базу для образования налога величиной лишь в 40 единиц, то при чем здесь добросовестность или недобросовестность? Классическое уклонение от уплаты налога - незаконное действие, правонарушение! Вот именно это самое "уклонение" и надо доказывать, а вовсе не оспаривать какие-то сделки, которые и без того для налогового органа не обязательны.

5. "Президиум... обращает внимание судов на такие факты недобросовестного поведения, как сокрытие сведений, имеющих юридическое значение, совершение действий, не обусловленных разумными экономическими причинами, осуществление операций (совершение сделок) без намерения достичь экономического результата".

Все намешано, как говорится, в одну кучу; разделим ее.

Вторая части "кучи" - насчет "экономических причин" и "экономического результата" - в принципе правильна, ибо ориентирует налогообложение на факты реальной действительности. Неважно, о чем стороны договорились - хотя бы об инвестициях в размере миллиарда долларов! - важно то, что из этой суммы реально не было инвестировано ни копейки. Именно на последний - реальный - экономический результат и должны смотреть налоговые органы; именно из него они должны строить выводы о размере налоговой базы и исчислять сумму подлежащего уплате налога.

Другое дело, что выражена эта мысль чрезвычайно неудачно: в практике деятельности налоговых органов она превращается в требование типа "объясни, с какой экономической целью ты совершил сделку". У сделки (юридического действия) вообще не может быть экономической цели - только юридическая! А значит, неважно, с какой целью налогоплательщик совершил сделку (юридическое действие), - не сами сделки, не их цели, причины и порожденные ими обязательства должны интересовать налоговые органы! Фактические действия и достигнутые с их помощью экономические (хозяйственные, коммерческие) результаты, выражающиеся в динамике абсолютных прав и правоспособности, - вот от чего следует отталкиваться!

Первая же часть (рассуждение о том, что если налогоплательщик скрывает "сведения, имеющие юридическое значение", то значит он точно что-то нехорошее совершил и его надо наказать), нуждается, мягко говоря, в проверке на соответствие хотя бы положениям ст. 49 и п. 1 ст. 51 Конституции РФ. Но даже если результат такой проверки вдруг окажется положительным (при нынешнем составе Конституционного Суда, очевидно, и такое возможно), то совершенно закономерны риторические вопросы его судьи А.Л. Кононова (см. упомянутое ранее его Особое мнение по Постановлению Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П): если "воспрепятствование проведению налоговой проверки" суть правонарушение (неправомерное действие), то "...какое именно и какими признаками оно должно обладать? Может ли... Конституционный Суд самостоятельно вводить новые составы?.. Действуют ли сроки давности в отношении самих правонарушений, препятствующих деятельности налоговых органов, или они являются условием неприменения этих сроков в отношении иных деяний, или здесь может применяться двойной стандарт?".

6. "Сокрытие от других участников правоотношений или суда сведений, определяющих юридическое содержание сделок или характера предпринимательской деятельности, представление ложных сведений, позволяющих скрыть действительное юридическое содержание сделок, характера предпринимательской деятельности или действительного финансово-экономического состояния хозяйствующего субъекта свидетельствуют о недобросовестном поведении. К таким сведениям относятся, в частности, сведения: ...об участии в рассматриваемых отношениях аффилированных, зависимых или взаимозависимых лиц; ...об отсутствии деловой цели или о действительной цели сделки или деятельности; ...о финансово-экономических результатах предпринимательской деятельности; ...о прошедших или возможных событиях, которые существенным образом повлияли или могут повлиять на финансово-экономическое состояние хозяйствующего субъекта; ...иная информация, требования о раскрытии которой установлены правовыми актами".

"Сокрытие от других участников правоотношений или суда сведений, определяющих юридическое содержание сделок или характера предпринимательской деятельности... свидетельствует о недобросовестном поведении". Не очень понятно, как один участник сделки мог бы скрыть от контрагента "сведения, определяющие юридическое содержание сделки"? Наверное (рассуждая теоретически), ушлый продавец мог бы так затуманить сознание неопытного в коммерческом отношении покупателя, что последний перестал бы понимать, какую же именно, с юридической точки зрения (юридического содержания), сделку он совершает, но вряд ли такого эффекта можно добиться с помощью простого сокрытия тех или иных сведений. Любой коммерсант (хотя бы и неопытный, но разумный), столкнувшись с фактом немотивированного отказа сообщить сведения, существенные для юридической или коммерческой стороны предполагаемой сделки *(66), попросту не станет совершать таковую. Чтобы не последовало отказа от заключения выгодной сделки, негодяю надо не просто пассивно молчать или отказываться от ответа на вопросы будущего контрагента, а активно его обманывать *(67). Но это уже классическое правонарушение; при чем же тут "недобросовестное поведение"? Непонятно. Увы, хорошо известно, что даже совершенно ясная и четкая норма порою находит себе совершенно неожиданное толкование и применение. Что уж говорить о нормах, не отличающихся ясностью!

"К таким сведениям относятся, в частности, сведения... об участии в рассматриваемых отношениях аффилированных, зависимых или взаимозависимых лиц...". Вот те раз! Судя по всему, речь идет о сделках, совершаемых с лицами, страдающими серьезными физическими недостатками или дефектами в дееспособности. Иначе как можно объяснить ситуацию, когда контрагент не осведомлен о том, с кем он вступает в правоотношения, в частности, не знает о том... с кем он совершает сделку! Можно допустить, что лицо не знает точно о характере взаимоотношений своего контрагента, скажем, с выгодоприобретателем по сделке или адресатом исполнения; так, например, кредитор никогда не знает точно о характере отношений своего должника с поручителем, гарантом, залогодателем или лицом, предлагающим за него исполнение. Но такого знания ему и не нужно, ибо его наличие или отсутствие лишено какого бы то ни было гражданско-правового значения - субъекту вполне достаточно догадываться, что какие-то отношения там имеются: неспроста постороннее лицо предлагает исполнение за другого! Какие (аффилированность, зависимость односторонняя или взаимная, либо какие-то еще) - это совершенно не его дело.

"К таким сведениям относятся, в частности, сведения... об отсутствии деловой цели или о действительной цели сделки или деятельности; ...о финансово-экономических результатах предпринимательской деятельности...; ...о прошедших или возможных событиях, которые существенным образом повлияли или могут повлиять на финансово-экономическое состояние хозяйствующего субъекта...". Обсуждается, стало быть, три вида, три категории сведений: чего субъект хотел, чего достиг, в каком состоянии пребывает или будет пребывать.

Первую категорию сведений (к чему стремился) мы уже, в общем-то, обсуждали: ни контрагентам, ни судам, ни налоговым органам эти сведения не нужны. Чего хотел контрагент, какую цель преследовал, не определяет ни гражданских, ни налоговых прав и обязанностей.

Сведения второй категории (чего реально достиг) не нужны контрагенту, но могут потребоваться суду или налоговым органам. Их, стало быть, необходимо представлять по соответствующим запросам в тех случаях, когда на хозяйствующий субъект законом возложена обязанность их предоставления.

Наконец, сведения третьей категории (о грядущем финансовом состоянии), напротив, не важны ни для суда, ни для налоговых органов, но принципиальны для контрагентов. Обязанности предоставлять такие сведения, однако, закон на хозяйствующих субъектов не возлагает. Что же на практике стимулирует предпринимателей к такому предоставлению или, по крайней мере, к тому, чтобы воздерживаться от представления сведений ложных? К первому - соображение о разумности поведения (замалчивая информацию о своем финансовом положении, лицо рискует навлечь на себя подозрения в его неблагополучности), ко второму - памятование о наличии в Уголовном кодексе РФ статьи о мошенничестве.

"К таким сведениям относятся, в частности... иная информация, требования о раскрытии которой установлены правовыми актами". Заканчивается все, как видим, за упокой: о многострадальной недобросовестности свидетельствует: неисполнение нормативных предписаний по раскрытию информации, т.е. нарушение закона. Да, свидетельствует, ну и что?! Какой смысл писать о недобросовестности, если налицо гораздо более серьезный дефект поведения - незаконность (неправомерность, противоправность)?!

7. "Фактами недобросовестного поведения должны быть признаны действия, не обусловленные разумными экономическими причинами (деловой целью), если результат таких действий связан с уменьшением базы налогообложения, возникновением права на налоговые льготы и иными налоговыми преимуществами (далее - налоговые преимущества)".

Очень показательное положение: теперь речь идет уже не о "сделках", а просто о "действиях". И это правильно: следует говорить именно о фактических действиях, ибо именно фактическими действиями создается большая или меньшая налогооблагаемая база; именно с фактическими действиями связывается определенная структура собственности и управления бизнесом; именно со сферой совершения фактических действий (экспорт, сельское хозяйство, малое предпринимательство и т.п.) связано большинство налоговых льгот и преимуществ. В отношении фактических действий вполне допустимо ставить вопрос об их "экономических причинах" и "деловых целях", но даже в том случае, когда он не имеет иного ответа, кроме как "оптимизация налогообложения", упрекать налогоплательщика совершенно не в чем. Не он виноват, что действующее законодательство позволяет достичь одного и того же хозяйственного результата с разными налоговыми затратами! Запретить ему избирать оптимальный с этой точки зрения путь - значит без всяких оснований вмешиваться в оперативно-хозяйственную деятельность налогоплательщика (например, указывать предпринимателю, у кого купить товар и по какой цене перепродать, чтобы эта операция привела к возникновению обязанности по уплате максимальной суммы налогов), вмешиваться в его частные дела, указывать ему, как жить и что делать.

Да, в критикуемом проекте содержится достаточно обширный перечень довольно "резиновых" формулировок, описывающих случаи, при которых действия налогоплательщика нельзя признать недобросовестными *(68), но ведь дело не в этом! Дело в принципе: частные дела должны оставаться частными. Альтернатива, выбор - дело частное. Закон, предоставляющий налогоплательщику возможность выбора, не может и не должен его за сделанный выбор карать *(69), даже в том случае, если выбор сделан к пользе собственной, или же в пользу другого частного лица, но в ущерб интересам государства и общества. Можно разъяснять, убеждать, стимулировать, поощрять, наконец, но не наказывать! "Можно понять заботу налоговых органов о доходах бюджета, но нельзя оправдать их попытки пополнить эти доходы любой ценой" *(70). Лучше и не скажешь.

8. "При рассмотрении споров, связанных с получением налоговых преимуществ, арбитражными судами выявлены, в частности, следующие действия, не обусловленные разумными экономическими причинами и свидетельствующие о недобросовестном поведении налогоплательщиков:

- отнесение на расходы суммы присужденных, но не выплаченных санкций, исключая ее из налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль...".

Трудно спорить: нельзя относить к числу реальных расходов те, что в действительности не понесены (остаются потенциальными). Только недобросовестность здесь снова не при чем: налогоплательщик просто без достаточных к тому законных оснований (незаконно) занизил размер налогооблагаемой прибыли, совершил незаконное (неправомерное) деяние. Следует применить ответственность, установленную законом именно за подобное правонарушение.

"-...отчуждение имущества с последующим приобретением имущественных прав на это имущество...".

Что значит "с последующим"? В течение какого времени после отчуждения должно "последовать" приобретение, чтобы заслужить "звание" последующего? Одного дня? месяца? года? десяти лет? Это первый момент. Второй: при подобном подходе окажутся вне закона всякие отчуждательные сделки, природа которых предполагает последующее обратное приобретение предмета сделки (продажа с правом обратного выкупа, отчуждение под выплату ренты, сделка репорта-депорта, по твердому курсу, опционные и форвардные сделки); весьма сомнительными окажутся акты отмены дарения *(71), односторонней отмены поручений и прощения долгов. Третий момент: не сказано, приобретение каких именно имущественных прав на ранее отчужденное имущество порочит совершенную операцию; выходит, надо читать, любых прав. Например, рассмотрим операцию возвратного лизинга: лицо продает вещь, после чего берет ее в аренду. Классический акт недобросовестного поведения налогоплательщика: отчуждение имущества с последующим приобретением на него имущественных прав! Или продажа в кредит: отчуждение с последующим приобретением имущественного права (залогового). Еще один "недобросовестный" акт!

Комментарии излишни.

"-...совершение мнимой или притворной сделки (или взаимосвязанных сделок) между двумя и более лицами...".

При буквальном толковании этой формулировки смысла в ней не обнаруживается: сделка сама по себе не может иметь фактических или абсолютно-правовых последствий. Если таковые ей все же сообщил закон - все претензии к закону. Дело, значит, не в этом, а в совершении фактических действий, не вписывающихся в рамки совершенных (притворных) сделок, либо в отсутствии фактических действий, которые должны были бы следовать согласно содержанию совершенных (мнимых) сделок, либо, наконец, в оформлении фактических действий, направленных на одну цель, несколькими (взаимосвязанными) сделками. Но ни в одном из этих случаев нет возможности рассуждать о недобросовестности участников таких сделок, ибо налоговому органу нужно смотреть вовсе не на сделки, а именно на то, что фактически было совершено! А как это фактически совершенное действие было оформлено с точки зрения права гражданского - действительной ли сделкой, недействительной, одной или несколькими, или даже не оформлено никак - с этим пусть сами участники таких действий разбираются.

"-...указание местом нахождения лица адреса в зоне со льготным налогообложением без создания по месту нахождения объективных условий для осуществления предпринимательской деятельности (отсутствие управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов)...".

Или, в переводе на нормальный язык, необоснованные (незаконные) претензии по применению налоговых льгот сами по себе - даже не правонарушение, ибо при их выявлении до применения льгот налоговым органам вполне достаточно просто отказать в удовлетворении таких претензий и суметь правильно сыграть арбитражное дело об обжаловании отказа. Ну а выявление такого деяния после применения льготы означает классическое налоговое мошенничество: знал (должен был знать), что оснований для льгот не имею, ибо на самом деле там, где зарегистрирован, не работаю, но предоставил на этот счет ложные сведения, обманул налоговые органы, благодаря чему сэкономил за счет государства определенные суммы. Со всеми вытекающими отсюда неприятными последствиями. Опять правонарушение, оттесняющее недобросовестность.

"-...осуществление налогоплательщиком только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с получением налоговых преимуществ...".

См. выше - про право выбора, частные дела и недопустимость произвольного в таковые вмешательства.

"-...отсутствие документальных сведений, указанных в первичных документах бухгалтерского учета, о перевозке или хранении товара;

- наличие сведений о том, что товар фактически не перевозился и не передавался от поставщика покупателю...".

Иначе говоря, налогоплательщик, ссылающийся на перевозку или хранение товара, не может того или другого доказать, или (больше того) налоговая инспекция отвергла доказательства налогоплательщика. Ну что ж, так, значит так! в чем проблема? Мало ли что могло случиться! Оформил документы неправильно, забыл оформить или потерял - какая налоговому инспектору разница? Все это - проблемы налогоплательщика и только его, в полной мере. Значит, при построении налогообложения (определении налоговой базы) надо просто исходить из того, что товар не перевозился и на хранение не передавался. Только и всего. Может быть, это даже дисциплинирует налогоплательщика - глядишь, перестанет забывать, научится правильно оформлять и не терять первичные документы... Где здесь недобросовестность, за которую стоило бы отдельно наказать? А разве применением нерасчетного режима налогообложения налогоплательщик уже не наказан?

"-...отсутствие данных в государственном реестре юридических лиц и индивидуальных предпринимателей о фирме-покупателе и фирме-поставщике, отсутствие их органов управления по месту нахождения...".

Такое, конечно, еще встречается, хотя все реже и реже *(72). На первый взгляд, следует различать два разных случая, условно называемые "серый" и "черный". В первом случае с одной стороны действует совершенно "нормальный" предприниматель, введенный в заблуждение своим контрагентом, в том числе относительно своего статуса, регистрационных данных, места нахождения и т.п.; во втором - все черно прямо-таки беспросветно, ибо за каждым из "контрагентов" фактически стоит одно и то же лицо, формально "переливающее" деньги из одного кармана в другой и за счет этого снижающее базу для определения, скажем, налога на прибыль или, того хуже, претендующее на получение налоговых льгот и вычетов *(73). Казалось бы, вот она, классическая недобросовестность! Ан нет, и здесь недобросовестность меркнет и скукоживается до неузнаваемости перед лицом незаконности. И здесь вопрос "знал - не знал" (о добросовестном контрагенте) мало что меняет в его налоговом положении: надо было проверять, с кем имеешь дело. Поясним.

Налоговый орган должен рассматривать фактические действия реальных участников всех трех вариантов схем. Берем схему беспросветно черную, в которой нет и никогда не существовало ни одного "контрагента", вроде бы участвовавшего в "сделках", по которым якобы перемещались товары и платились деньги. Отсутствие лиц, между которыми таковые могли бы перемещаться и уплачиваться, означает только одно: движения товаров и денег просто не было, поскольку не могло и быть. Если налоговому органу удается доказать, что за счет его введения в заблуждение относительно "липовых" товарно-денежных операций государство потеряло или недополучило ту или иную денежную сумму, необходимо ставить вопрос о розыске обогатившегося таким образом лица, ибо деньги не могут взяться ниоткуда и уйти в никуда. Именно это лицо и должно привлекаться к уголовной ответственности, как минимум, за мошенничество. Нет особенной разницы и в схеме промежуточной, где хотя один из участников и вполне "настоящий", но осведомлен о совершении другим лицом незаконных действий и, больше того, прямо пособничает в их совершении. Ясное дело, сядут вместе. Что же касается схемы "серой", то тут, ясное дело, об уголовной ответственности ее неосведомленного участника речи не пойдет, но заплатить налоги исходя из фактически совершенных действий ему все-таки придется. После этого разыскивать того, кто стоял за "липовым" контрагентом, будут уже не только налоговые органы, но и пострадавший от его действий контрагент, рассуждающий следующим образом: я вступал в коммерческие операции, имея в виду твой определенный правовой статус (скажем, индивидуального предпринимателя); ты меня обманул - твой статус был совсем иным (гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя); в итоге я понес налоговые затраты, превышающие расчетные; разница между первыми и последними = мой прямой убыток, подлежащий возмещению.

"-...отсутствие фактически оплаченного налога на добавленную стоимость в бюджет при использовании права на возмещение налога из бюджета...".

См. выше - про многократно изложенное и всячески разжеванное расхождение факта и его внешней видимости. Налогоплательщик знает, что он не уплатил НДС, но вешает инспектору лапшу на уши, пытаясь добиться или даже добиваясь возмещения НДС. Разоблачив несоответствие фактических обстоятельств сфабрикованным плательщиком налога сделкам и документам, т.е. установив необоснованность претензий налогоплательщика, налоговый орган отказывает в возмещении НДС; установив же неосновательность уже произведенного возмещения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об обратном взыскании возмещенных сумм, а прокурору - заявление о возбуждении уголовного дела по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса РФ ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации").

"-...отсутствие объективной возможности для ведения предпринимательской деятельности в силу отсутствия управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений...".

См. выше, про расхождение реального и должного.

9. "При рассмотрении споров, связанных с получением налоговых преимуществ, признание сделки мнимой или притворной осуществляется судом в целях изменения юридической квалификации сделки по п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ с соблюдением требований ст. 170 Гражданского кодекса РФ. В отношении изменения юридической квалификации договоров, вытекающих из трудовых и иных отношений, не относящихся к гражданско-правовым отношениям, а также при рассмотрении вопросов об изменении юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика судам следует применять положения ст. 170 Гражданского кодекса РФ по аналогии. В случае изменения юридической квалификации сделки, статуса или деятельности налогоплательщика, суды должны учитывать подлинное экономическое содержание сделки или деятельности в целом для определения обязанности налогоплательщика по уплате налога".

Несмотря на свой солидный объем данный пункт особо длительных комментариев не требует. Об "изменении юридической квалификации сделки" все необходимое уже было расписано достаточно подробно. Не в том дело, как называть сделку - покупкой, продажей, куплей-продажей, меной-покупкой, рентой или еще как-нибудь *(74) - а в том, какие фактические действия (точнее - действия, приведшие к изменению абсолютных правоотношений) во их исполнение были совершены (состоялась ли передача товара, уплата денег и т.д.). Это - не "изменение юридической квалификации сделки", а установление и доказывание расхождения между правовыми последствиями, предусмотренными сделкой, и реальной юридической действительностью. Да, доказывание того факта, что стороны, несмотря на все обилие совершенных между ними сделок, в действительности палец о палец не ударили, чтобы исполнить хоть что-нибудь из намеченного, свидетельствует заодно и о недействительности такой сделки как мнимой *(75); но это ли для налоговых органов главное? Ведь объектом налогообложения являются не мнимые и не притворные сделки, а товарный и денежный оборот, доходы и прибыль, стоимость находящегося в собственности налогоплательщика имущества и т.п., т.е. субстанции, принадлежащие к физической, а не юридической реальности. В конце ведь содержится совершенно правильный тезис: для определения обязанности налогоплательщика по уплате налога "...суды должны учитывать подлинное экономическое содержание сделки или деятельности в целом".

10. "К иным фактам недобросовестного поведения относятся... несоблюдение (без объяснений заинтересованным лицам) требований кодексов предпринимательской этики, поведения, корпоративного управления, носящих рекомендательный характер; ...согласованные действия, направленные на ограничение конкуренции; ...факты недобросовестной конкуренции; ...изменение места нахождения юридического лица, не обусловленное изменением места ведения обычной хозяйственной деятельности или изменением места нахождения исполнительного органа управления юридического лица".

Начнем с последнего тезиса - о несоответствии места нахождения "по документам" месту фактической деятельности юридического лица. По существу его мы уже высказывались; естественно, при этом не имеет никакого значения вопрос о причинах возникшего несоответствия (существовало ли оно изначально, с момента самой регистрации юридического лица, или создалось позднее, в процессе деятельности). Если подобное несовпадение юридического (должного) с фактическим (реальным) приводит к необходимости применения различных подходов к налогообложению организации, разумеется, следует отталкиваться от фактов реальной действительности, а не от того, как их пытается интерпретировать налогоплательщик. Естественно, не влияет на общую оценку действий последнего тот факт, что соответствующие сведения содержатся в его учредительных документах, а не в договорах, им подписанных.

Совершение антиконкурентных действий - согласованных или недобросовестных - вероятно, можно было бы считать актами недобросовестного (в гражданско-правовом смысле этого слова) поведения, с одной существенной оговоркой: такие действия не должны быть запрещены законом. Между тем, прекрасно известно, что ст. 6 и 10 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", а также ст. 6 и 15 Федерального закона от 23 июня 1999 г. N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" прямо запрещают совершение подобных деяний, т.е. квалифицируют их как незаконные. Недобросовестность же, как мы установили выше, растворяется в незаконности.

Наконец, "несоблюдение (без объяснений заинтересованным лицам) требований кодексов предпринимательской этики, поведения, корпоративного управления, носящих рекомендательный характер", вряд ли возможно считать недобросовестным деянием. Иной подход фактически означал бы превращение рекомендательных по своей природе и сути документов в обязательные, ибо требование добросовестности поведения рассматривается отечественной правоприменительной практикой (в нарушение п. 3 ст. 10 ГК РФ) как требование универсальное, актуальное не только для будущей судебной защиты некоторых субъективных гражданских прав, но и для признания таковых, их наличия и осуществления. Больше того, принцип добросовестности поведения уже теперь пытаются сделать межотраслевым, за счет его распространения, по крайней мере, на налоговое право. Ну а что будет завтра - на какие сферы еще этот принцип попытаются распространить и не начнут ли лозунгом добросовестности прикрывать банальный судейский произвол - можно только догадываться.

Чем опасно превращение документов, подобных перечисленным - т.е. кодексам предпринимательской этики, поведения и корпоративного управления, - из рекомендательных в обязательные?

Во-первых, своей противоестественностью: добросовестное поведение (как и поведение милосердное, нравственное, альтруистическое, героическое и т.п.) в принципе не может быть предметом (содержанием) обязанности. Поощрения, награждения и стимула - может; обязанности - ни в коем случае, ибо истоками подобного поведения являются внутренние качества человека, его душевный настрой, его устремления и побуждения, наконец - его свободная воля. Право не может (ни телеологически, ни онтологически) позволить себе вторгаться в эту сферу.

Во-вторых, обязательность в данном случае весьма опасна из-за неопределенности источников происхождения подобных актов. Получается так, что любое лицо - от Президента РФ и федерального министра до рядового частного лица, гражданина (не обязательно коммерсанта) или организации (не обязательно коммерческой) - вольно издать (принять, утвердить) акт абсолютно любого содержания (кодекс профессиональной этики чиновника, кодекс поведения юриста в арбитражном процессе, кодекс поведения пенсионера в Сберегательном банке и т.п.), подчеркнув его рекомендательный характер. Какой спрос с издателя подобного "акта" - он ведь рекомендательный! Не хотите - не соблюдайте, кто же Вас заставляет! А Высший Арбитражный суд пытается именно заставить, рассматривая несоблюдение таких актов как... недобросовестное поведение! Но ведь это - весьма ощутимые и неприятные гражданско-правовые и налоговые последствия.

Наконец, в-третьих, рекомендательные акты не могут быть обязательны к применению и по чисто юридической причине, а именно - из-за извинительности незнания содержания рекомендательных актов. Незнание закона (акта нормативного) никогда не может быть извинительным; однако подобного принципа (незнание не освобождает от ответственности) нет, никогда не устанавливалось, да и не может быть установлено в отношении актов рекомендательного (ненормативного) характера.

Весьма загадочно и дополнение, размещенное в скобках: "несоблюдение (без объяснений заинтересованным лицам)". Что имеется в виду? Допустим, совет директоров некой корпорации идет на нарушение какой-нибудь нормы Кодекса корпоративного управления, направленной на дополнительное (сверх законного) обеспечение интересов акционеров. Неужели же совет директоров (на деле - акционерное общество) должен сообщить о своем намерении всем акционерам (заинтересованным лицам) и "объяснить" им причины подобного нарушения? Даже если отвлечься от чисто технических сложностей, сопряженных с такого рода уведомлениями и объяснениями в обществах, имеющих большое количество акционеров *(76), совершенно нельзя понять, почему подобное уведомление и объяснение превращает нарушение этической нормы в добросовестное деяние. Скорее, уж, следовало бы считать подобное деяние не только недобросовестным, но и циничным: совет директоров нарушает норму Кодекса корпоративного управления, причем делает это не таясь, во всеуслышание, открыто объявляя о своем нарушении заинтересованным лицам!