§ 8. "Налоговые схемы" и право на оптимизацию налогов

Нам осталось рассмотреть последнюю категорию действий, которые налоговые органы пытаются интерпретировать как недобросовестные и за совершение которых также пытаются наказывать. Это - действия, совершаемые в рамках реализации так называемых налоговых схем, т.е. с целью достижения такого фактического и юридического состояния, находясь в котором налогоплательщик платит меньшее количество налогов, чем платил бы, не приводя себя в это состояние. Простейший пример. Физическое лицо - гражданин РФ - является участником российского же юридического лица ("Х"). С ежегодно распределяемой им прибыли гражданин получает дивиденды, облагаемые по известным ставкам сперва (у юридического лица) - налогом на прибыль, а затем (по их получении гражданином) - подоходным налогом. Рано или поздно, но у гражданина возникает вопрос: а нельзя ли сделать так, чтобы с тех же самых дивидендов я платил бы меньше налогов? Изучение налогового законодательства позволяет установить, что можно: так, например, гражданин фактически не платил бы никаких налогов, если бы не получал дивиденды от российской компании сам, а контролировал бы иностранную компанию-резидента оффшорной зоны. С этой целью он продает либо вносит долю своего участия в "Х" в уставный капитал оффшора "Y", или (еще лучше, поскольку внесение в уставный капитал приведет (по мнению налогового инспектора, с которым гражданину приходится общаться) к образованию у гражданина дохода в виде права участия в "Y") - дарит эту долю участия компании "Y". Теперь "Y" - участник российской компании "Х", а российский гражданин - участник иностранной корпорации "Y". Любой юрист согласится с тем, что налоговое бремя при такой структуре собственности снижается, как минимум, вдвое, в сравнении с прямым участием россиянина в уставном капитале российского юридического лица "Х". Нельзя ли признать недействительной по ст. 169 ГК РФ сделку россиянина, направленную на передачу своего права участия в российской организации "Х" иностранной компании "Y", как совершенную с целью уклонения от налогообложения, т.е. с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности? Логика налоговых органов будет приблизительно такой: сделки по внесению права участия в уставный капитал оффшора или по их продаже оффшору будут направлены на уклонение от уплаты подоходного налога с дохода в форме дивидендов (гражданин платил бы таковой, если бы оставался участником "Х"). Сделка же дарения прав участия оффшору, помимо этой же цели, явно будет направлена еще и на уклонение от уплаты подоходного налога от реализации принадлежащего гражданину имущества (права участия) (зачем, дескать, дарить, если можно продать или внести в уставный капитал и тем самым создать базу для обложения налогом?).

Прежде чем отвечать на поставленный вопрос, нужно разобрать следующий момент: не нарушается ли в этой ситуации выведенное выше правило о том, что налогообложение отталкивается от фактов, а не от сделок? Казалось бы, здесь юридическое значение связывается именно со сделками и их юридическими результатами (правами и обязанностями), а не с фактическими действиями. Эта иллюзия верна только отчасти, а именно - в той части, в которой ею охватываются юридические результаты сделок, да и то не всякие, а лишь те, которые выражаются в изменении принадлежности абсолютных прав и конкретизированном наполнении правоспособности. Как бы ни воспринимать право участия в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью - как объект права собственности (или иного абсолютного права) *(58) или же как право корпоративное (относительное), "прикрепляемое" к своему носителю непосредственно при помощи правоспособности, - налоговое право связывает налогообложение именно с изменением принадлежности этого права. Да, это юридический результат, но он носит абсолютно-правовой характер, а с таковыми вполне можно связывать налоговые последствия. Что же касается обязательств, созданных сделками, то дело здесь, само собою понятно, не в них, а опять-таки в фактических (или юридических) действиях по исполнению этих обязательств, в первую очередь (т.е. для изменения получателя дивидендов) в передаче права участия в уставном капитале российского юридического лица "Х" первоначальным участником (российским гражданином) новому участнику (иностранной компании "Y"), а также (для решения вопроса о наличии или отсутствии у гражданина дохода от отчуждения права участия) в передаче отчуждателю приобретателем данного права какого-либо имущественного эквивалента (предоставления, встречного удовлетворения), как-то: денег, прав участия в собственном капитале, иного имущества и т.д. Была передача права участия - меняется порядок налогообложения дивидендов; была ли такая передача возмездной или нет (сопровождалась ли она встречной передачей), - от этого зависит вопрос об обложении гражданина подоходным налогом.

Таким образом, вопрос об опровержении сделок, во исполнение которых совершены такие фактические действия, и сделок, благодаря которым достигнуты такие абсолютно-правовые результаты, с которыми налоговое законодательство связывает уменьшение налогооблагаемой базы, снижение налоговых ставок, прекращение налоговых обязанностей или возникновение встречных требований налогоплательщиков к бюджету, может быть обсуждаем только при предоставлении налоговым органам возможности вмешательства в частные дела налогоплательщиков, в частности, в их оперативно-хозяйственную деятельность. Чтобы оспаривать подобные сделки, налоговые органы должны иметь нормативно закрепленное право указывать налогоплательщикам, "как жить и что делать". Разумеется, действующее законодательство подобного права налоговым органам не предоставляет; к тому же у нас лично существуют большие сомнения относительно принципиальной возможности его предоставления.

В самом деле, где находится и как могла бы быть формализована грань между подобного рода претензиями: "Зачем (с какой такой "предпринимательской целью") ты дарил? - надо было продать, а то при дарении не возникает налогов!". "Зачем ты изменил структуру собственности? - не надо было этого делать, потому что мы теперь не имеем основания брать с тебя столько налогов, сколько собирали прежде!". "Почему ты нанял на работу так много инвалидов? - немедленно уволь половину, а то налогов получается меньше, чем ты платил бы, если бы не инвалиды!". "А почему ты не продал квартиру дороже? - увеличь цену: так мы с тебя возьмем больше подоходного налога!". "Зачем вы так часто меняете покрышки на ваших маршрутках? - меняйте реже, а то больно большая себестоимость выходит!". В конце концов все сведется к вопросу: "Почему у тебя в течение последнего года объем выручки (норма прибыли) ниже, чем средняя по России? - надо работать лучше, чтобы мы могли обложить тебя более высоким налогом!". Совершил налогоплательщик такое действие, которое является основанием для налогообложения, - молодец: честь ему и хвала, будь любезен, заплати налоги и спи спокойно! О том, что того же самого результата налогоплательщик мог достичь и иным действием, с меньшими налоговыми последствиями или вовсе без них, налоговые органы, естественно, никогда ему не расскажут. Но соверши налогоплательщик действие, с которого налогов не возьмешь (или возьмешь, но в меньшем, против возможного, размере), - и все, он превращается в бессовестного негодяя: ведь мог же достичь искомой цели, совершив другое действие, налогооблагаемое (облагаемое по более высокой ставке)? Мог! Так почему же не совершил? Надо было совершить! Этакая "игра в одни ворота" получается: голы одной команды ("государства") засчитываются даже тогда, когда мяч пролетает рядом с воротами или попадает в штангу, а голы другой ("налогоплательщиков") не считаются даже в том случае, когда мяч влетает в сетку *(59). Где же право?!

Если налоговые органы с радостью и энтузиазмом принимают одну (лицевую) сторону медали - совершение налогоплательщиками действий, приводящих к образованию налоговой базы и иным результатам "в свою пользу" - то им неизбежно придется (хотя бы и без радости, и без энтузиазма) принимать и ее оборотную сторону, т.е. совершение налогоплательщиками действий, не являющихся основанием для возникновения налоговых обязательств и достижения иных, благоприятных для себя (и неприятных для государства) результатов. И дело здесь не в некоем пресловутом "праве на оптимизацию (читай - минимизацию) налогообложения всеми законными способами", а в неразрывной, если угодно - диалектической связи одного явления с другим. Оспаривать таковую связь - все равно, что спорить с неразрывной связью права и бремени собственности - и бессмысленно, и иррационально. Еще раз подчеркиваем: при налогообложении надо исходить из того, что налогоплательщик реально совершил, а не из того, что он мог бы совершить. Фактические действия и юридические эффекты, созданные налогоплательщиками, налоговым органам остается только принимать как данность, как неизбежность, как ту объективную реальность, в которой им следует работать. Не видоизменять эту реальность сообразно собственным выгодам и желаниям, а принимать ее. Все сожаления насчет того, что она не такая, какой ее хотелось бы видеть, должны оставляться налоговиками при себе. Возможно, в прошлом году структура собственности или взаимодействие участников группы лиц были такими, что можно было взыскивать с них в совокупности больше налогов, чем в году нынешнем, когда структура собственности и (или) взаимодействие изменились; но это вовсе не основание к тому, чтобы через суд заставлять "непокорных" возвращаться к прежним отношениям и взаимодействию. Не признать за налогоплательщиком возможности отказаться от совершения обременительных для него, с налоговой точки зрения, действий, не признать за ним возможности достижения целей иными, менее затратными (с налоговой точки зрения) методами, значит превратить систему налогообложения в систему откупов за возможность совершения тех или иных действий. Получил в текущем году доход в миллион долларов? Нет? - неважно! Ведь мог бы получить? Мог! Что не получил - это твои проблемы, но подоходный налог с миллиона долларов, будь добр, заплати! Именно так должна была бы строиться "налоговая система", допускающая оспаривание сделок, направленных на минимизацию налогообложения...

Разумеется, в ситуациях, когда объективная реальность не соответствует ее внешней видимости, "приукрашенной" или "подправленной" налогоплательщиком при помощи фиктивных сделок, бестоварных документов, подлогов, подделок и прочих подобных процедур, ничего из сказанного выше неприменимо. Налоговые органы должны иметь возможность доказывать несоответствие документов фактическому положению дел и, доказав таковое, - иметь право применять нормы налогового права именно к фактической ситуации, облагать налогом так, как должно это делать, а не так, как это хотел бы представить налогоплательщик. Только опять же, ни оспаривание сделок, ни недобросовестность налогоплательщика здесь совершенно ни при чем...