Если организация-кредитор получит в оплату проданных прав имущество, в бухгалтерском учете вместо записей по отражению поступления денежных средств делаются записи по Дт счетов 07, 08, 10, 19 и др.

Учет у организации, покупающей право на дебиторскую задолженность

В бухгалтерском учете операции по покупке и погашению дебиторской задолженности в зависимости от договорной стоимости покупки отражаются в следующем порядке:

-покупка права (требования) производится по стоимости ниже ее оценки согласно договору по первой сделке:

Дт счета 58 Кт счета 51 – отражена стоимость приобретенного права (требования): 90000 рублей;

Дт счета 91 Кт счета 58 – списана стоимость права (требования): 90000 рублей; Дт счета 51 Кт счета 91 – отражена выручка по погашении задолженности:

120000 рублей;

Дт счета 91 Кт счета 68 – отражена задолженность бюджету по НДС с суммы превышения: 4576 рублей;

Дт счета 91 Кт счета 99 – отражена прибыль по данной сделке: 25424 рублей.

-покупка права (требования) производится по стоимости, превышающей

ееоценку, согласно договору по первой сделке:

Дт счета 58 Кт счета 51 – отражена стоимость приобретенного права (требования): 145000 рублей;

Дт счета 19 Кт счета 51 – отражен НДС от суммы превышения стоимости приобретенного права над стоимостью погашения: 4500 рублей;

Дт счета 91 Кт счета 58 – списана стоимость права: 145000 рублей; Дт счета 51 Кт счета 91 – отражена выручка по погашении задолженности:

120000 рублей;

Дт счета 99 Кт счета 91 – отражен убыток по данной сделке: 25000 рублей; Дт счета 68 Кт счета 19 – списан НДС, принятый к зачету: 4500 рублей.

Тема 5. Учет затрат на производство

1. Классификация затрат на производство

Отличительной чертой классификации затрат является то, что при любом варианте классификации затраты подразделяются на два вида (табл. 2.4).

Таблица 2.4

Классификация затрат на производство

Признаки классификации	Подразделение затрат
По экономическому содержанию	Экономические элементы и статьи расходов
	(статьи калькуляции)
По отношению к технологическому процессу	Основные и накладные
По отношению к объему производства	Переменные и постоянные
По единству состава	Одноэлементные и комплексные
По способу отнесения на себестоимость от-	Прямые и косвенные
дельных видов продукции
По участию в производственном процессе	Производственные и коммерческие
	(внепроизводственные)
По целесообразности расходования	Производительные и непроизводительные
По возможности охвата планом	Планируемые и непланируемые
По периодичности возникновения	Единовременные и текущие

46

По экономическому содержанию затраты подразделяются на экономические элементы и статьи расходов (статьи калькуляции).

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) устанавливается отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

Установленная для соответствующей отрасли (подотрасли, вида деятельности) группировка затрат должна обеспечить выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо включены в их себестоимость (так называемые прямые затраты). Прямые затраты списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов 10, 60, 68, 69, 70 и т. д. На счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» собираются косвенные затраты.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части. Например, стоимость покупной электроэнергии, тепла и т.д.

Принято выделять следующие экономические элементы:

1)материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

2)затраты на оплату труда;

3)отчисления на социальные нужды;

4)амортизация основных средств;

5)прочие затраты.

По элементу «Материальные затраты» отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия, а также услуги производственного характера сторонних организаций.

По элементу «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты.

По элементу «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органов государственного социального страхования, пенсионного фонда и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда».

В элементе «Амортизация основных средств» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление (реновацию) основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм.

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся налоги, сборы, различные платежи в соответствии с законодательством, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, оплата работ по сертификации продукции, командировочные расходы, подъемные, расходы по охране объектов, за подготовку и переподготовку кадров, на гарантийный ремонт и обслуживании, оплата услуг банков, арендная плата, амортизация нематериальных активов, услуги организаций связи, консультационных центров и т.д.

47

Такая группировка затрат служит основой для составления сметы затрат на производство, но не позволяет определить себестоимость отдельного вида продукции (работ, услуг). Для этих целей используют группировку затрат по статьям калькуляции.

Статьей расходов (статьей калькуляции) называют определенный вид за-

трат, образующих себестоимость как отдельного вида продукции так и всей продукции (работ, услуг) в целом по предприятию. В основу такой группировки расходов положено отношение затрат к способу их включения в себестоимость отдельного вида продукции (прямо, непосредственно или косвенно, путем отнесения их пропорционально выбранной на предприятии базе). Таким образом, затраты формируются с учетом их назначения и места возникновения.

Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции определяются отраслевыми методиками. Тем не менее можно представить типовую номенклатуру статей (табл. 2.5).

	Таблица 2.5
	Статьи затрат
1	Сырье и материалы
2	Возвратные отходы (вычитаются)
3	Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних
	предприятий и организаций
4	Топливо и энергия на технологические цели
5	Заработная плата основных производственных рабочих
6	Отчисления на социальные нужды
7	Расходы на подготовку и освоение производства
8	Общепроизводственные расходы
9	общехозяйственные расходы
10	Потери от брака
11	Прочие производственные расходы
12	Коммерческие расходы

Первые одиннадцать статей составляют производственную себестоимость, а с включением коммерческих расходов образуется полная себестоимость продукции.

По отношению к технологическому процессу затраты делятся на:

-основные, к которым относят затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции;

-накладные, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им.

По отношению к объему производства затраты делятся на:

-переменные, величина которых зависит от изменения объема производства, однако на каждую единицу продукции их размер остается неизменным;

-постоянные, величина которых в принципе не зависит от изменения объема производства, но на единицу они тем больше, чем меньше объем производства и наоборот.

По единству состава затраты делятся на:

-одноэлементные, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые;

-комплексные, состоящие из нескольких экономических элементов (например, общепроизводственные).

48

По способу отнесения затрат на себестоимость отдельных видов продук-

ции затраты делятся на:

-прямые, которые можно прямо отнести на соответствующий вид продукции. К ним относят материальные затраты, затраты на оплату труда производственных рабочих;

-косвенные, которые прямо отнести на соответствующий вид продукции нельзя и которые связаны с выпуском различных видов продукции. Они распределяются между ними по методике, принятой на данном предприятии.

По участию в производственном процессе затраты делятся на:

-производственные, которые включают все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость;

-непроизводственные (коммерческие), связанные с реализацией продукции потребителям (например, транспортные и сбытовые расходы). Производственные и коммерческие расходы образуют полную себестоимость продукции.

По целесообразности расходования затраты делятся на:

-производительные, к которым относятся оправданные, или целесообразные, для данного производства расходы;

-непроизводительные, которые образуются по причинам, свидетельствующим о недостатках в технологии и организации производства (например, потери от брака).

По возможности охвата планом затраты делятся на:

-планируемые, которые являются производительными, и включаются в плановую себестоимость в соответствии с нормами и нормативами;

-непланируемые, в которые включают затраты отражающиеся только в фактической себестоимости товарной продукции.

По периодичности возникновения затраты делятся на:

-единовременные, к которым относят затраты, связанные с подготовкой производства, резервирование расходов на оплату отпусков и т.д.;

-текущие, к которым относят затраты, связанные с производством и реализацией продукции данного периода.

С введением в действие 25 главы НК РФ расходы, осуществляемые организацией, следует классифицировать следующим образом: на производство и реализацию и внереализационные.

Расходы на производство и реализацию товаров, работ, услуг собственного производства делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

-затраты на оплату труда работников основного производства с учетом работников, занятых на вспомогательных производствах и единый социальный налог на эти выплаты;

-материальные расходы, указанные как прямые;

-суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным затратам относятся:

-иные материальные расходы;

-суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые не используются непосредственно при производстве товаров, работ, услуг;

49

-затраты на оплату труда иных работников и единый социальный налог на эти выплаты;

-прочие расходы, связанные с производством и реализацией, которые определены статьями 260-264 НК РФ.

2. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года – ниже.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгал-

терского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькулируемой единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

50

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:

Зф = Зн+О+И,

где Зф – затраты фактические; Зн – затраты нормативные;

О – величина отклонения от норм; И – величина изменений норм.

При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по приведенной формуле.

Если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно – отклонений от норм и их изменений; обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях применяют на ремонтных работах и некоторых других производствах. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие целиком, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или данной отрасли способам.

51

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

При частичном выполнении заказов и сдаче их заказчикам частичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства, т.е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства. К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как побочные (сопутствующие) и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попере-

дельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют их себестоимость после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода: систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов,

52

полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т.п.).

Примером такой отрасли может служить угольная промышленность, где производственная себестоимость 1 т. угля определяется делением затрат на количество угля, выданного на поверхность. Уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

На промышленных предприятиях попроцессный метод учета затрат и калькулирования применяется в простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг), как правило, не имеющих незавершенного производства (энергетические хозяйства, жестянобаночное производство и др.).

3. Определение остатков незавершенного производства

Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, то есть та, которая прошла не все стадии обработки, предусмотренные технологическим процессом.

В состав незавершенного производства включают:

-продукцию готовую, но не принятую заказчиком или не прошедшую испытания, если они предусмотрены технологией;

-материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве при условии, что они уже подвергались обработке, например, раскрою.

В зависимости от особенностей отрасли остатки незавершенного производства могут иметь различный удельный вес в стоимости затрат на производство. Наиболее высокий удельный вес незавершенного производства в машиностроении, а в добывающей промышленности и в энергетике оно отсутствует.

Величину незавершенного производства определяют в зависимости от типа производства и применяемого способа учета затрат различными методами.

В единичных производствах остатки незавершенного производства оценивают по фактической себестоимости.

В массовом и серийном производствах остатки незавершенного производства оценивают не по фактической себестоимости, а по нормативной или плановой производственной себестоимости (практически по действующим нормам затрат).

Вних допускается оценка останков по сокращенной (неполной) себестоимости с отнесением всех косвенных расходов на себестоимость готовой продукции.

В производствах с коротким технологическим циклом оценку незавершенного производства ведут по стоимости находящихся в переработке сырья, материалов и полуфабрикатов.

Решение о применении того или иного способа оценки остатков незавершенного производства предприятие должно указать в учетной политике.

53

Стоимость остатков незавершенного производства рассчитывается по данным инвентаризационных описей или данным оперативного учета. По статьям прямых затрат по каждой детали и узлу указывают действующие нормы и, исходя из количества, определяют нормативные затраты на остаток. При включении в стоимость остатков доли косвенных расходов их обычно исчисляют на основании сметных ставок по общему итогу затрат цеха. Если остатки учтены не по операциям, при оценке по прямым затратам допускается включение в стоимость статьи «Заработная плата производственных рабочих» в размере 50% суммарной расценки по цеху по данной детали.

Оценка выявленных при инвентаризации недостач и излишков деталей (узлов) проводится так же, как и принятая предприятием оценка остатков незавершенного производства. При этом делают записи по дебету счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредитам счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Недостачи списываются с виновных лиц и учитываются обычным порядком. Недостачи, происшедшие не по вине работников, списываются с кредита счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы». Излишки приходуются с кредита счета 25 «Общепроизводственные расходы» на дебеты счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Остатки на этих счетах на конец отчетного периода в балансе показываются по статье «Незавершенное производство».

Зная затраты за месяц и остатки на начало и конец месяца, легко определить стоимость готовой продукции:

ГП = НПн + Зм − Нпк ,

где ГП – стоимость готовой продукции (оборот кредитовый по счету 20 «Основное производство» (Окт20));

НПн – остатки незавершенного производства на начало месяца (сальдо начальное по счету «Основное производство» (Сн20));

Зм – затраты на производство продукции за месяц (оборот дебетовый по счету 20 «Основное производство» (Одт20));

Нпк – остатки незавершенного производства на конец месяца (сальдо конечное по счету 20 «Основное производство» (Ск20)).

Иными словами:

Окт20 = Сн20 + Одт20 – Ск20

Для целей налогообложения остатки незавершенного производства определяются согласно требованиям 25 главы НК РФ «Налог на прибыль организаций».

4. Формирование полной и неполной себестоимости

На практике применяют два способа определения себестоимости:

-расчет полной себестоимости продукции;

-расчет неполной себестоимости продукции.

54

ПОЛНАЯ

ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ

ЦЕХОВАЯ

20 «Основное	25 «Общепро-	26 «Общехо-	44 «Расходы на
производство»	изводственные	зяйственные	продажу»
	расходы»	расходы»

Рис. 2.6. Виды калькуляций

Пример расчета полной себестоимости представлен на рис. 2.7.

КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ

А Выручка

30 × 180 = 5400

А НДС 18%

824

А

ПОЛНАЯ

СЕБЕСТОИМОСТЬ

Прямые затраты = = 30 × 100 = 3000

Косвенные затраты на единицу

1200 / (40 × 100 + 60 × 200) × 100 = 7,5,

где 40 × 100 + 60 × 200 –

прямые затраты по всей произведенной продукции Всего косвенных затрат

30 × 7,5 = 225

Итого: 3000 + 225 = 3225

А ПРИБЫЛЬ

5400 – 824 – 3225 = 1351

А Готовая продукция на складе

(40 – 30) × (100 + 7,5) = 1075

Б Выручка

40 × 240 = 9600

Б НДС 18%

1464

Б

ПОЛНАЯ

СЕБЕСТОИМОСТЬ

Прямые затраты = = 40 × 200 = 8000

Косвенные затраты на единицу

1200 / (40 × 100 + 60 × 200) × 200 = 15,

где 40 × 100 + 60 × 200 –

прямые затраты по всей производственной продукции Всего косвенных затрат

40 × 15 = 600

Итого: 8000 + 600 = 8600

Б УБЫТОК

9600 – 1464 – 8600 = - 464

Б Готовая продукция на складе

(60 – 40) × (200 + 15) = 4300

Рис. 2.7. Расчет полной себестоимости продукции

55

Расчет полной себестоимости продукции предполагает, что ОХР И ОПР распределяются между отдельными видами продукции одним из способов:

-пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;

-пропорционально материальным затратам;

-пропорционально прямым затратам.

Способы распределения и списания общехозяйственных (ОХР) и общепроизводственных (ОПР) расходов должны быть определены в учетной политике предприятия. От того какая база будет выбрана для распределения затрат зависит себестоимость единицы продукции и, в конечном итоге, прибыль предприятия.

Расчет неполной себестоимости продукции предполагает, что себестоимость готовой продукции в учете отражается только по прямым затратам, а общепроизводственные и общехозяйственные расходы между отдельными видами продукции не распределяются. Они могут быть признаны условно-постоянными, то есть не зависящими от объемов производства продукции (работ или услуг), и целиком списываться с кредита счетов учета этих затрат в дебет счета 90 «Продажи». Возможен и такой вариант, при котором общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке от реализации продукции. В этом случае на конец периода могут остаться нераспределенные общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые приходятся на остатки готовой продукции и незавершенное производство. Примером может служить калькулирование по системе директ-костинг (рис. 2.8).

КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ ПО СИСТЕМЕ ДИРЕКТ-КОСТИНГ

А Выручка

Б Выручка

30 × 180 = 5400

40 × 240 = 9600

А НДС 18%

Б НДС 18%

824

1464

А Производственная

Б Производственная

себестоимость

Себестоимость

Прямые затраты =

Прямые затраты =

= 30 × 100 = 3000

= 40 × 200 = 8000

А МАРЖИНАЛЬНАЯ

БМАРЖИНАЛЬНАЯ

ПРИБЫЛЬ

ПРИБЫЛЬ

5400 – 824 – 3000 = 1576

9600 – 1464 – 8000 = 136

АБ Косвенные затраты

1200

АБ ПРИБЫЛЬ

1576 + 136 – 1200 = 512

А Готовая продукция на складе

(40 – 30) × 100 = 1000

Б Готовая продукция на складе

(60 – 40) × 200 = 4000

Рис. 2.8. Калькулирование посистеме директ-костинг

25 глава НК РФ для целей налогообложения допускает списание всех косвенных расходов отчетного периода целиком в дебет счета 90 «Продажи».

56

Тема 6. Учет готовой продукции и расчетов

спокупателями-заказчиками

1.Учет готовой продукции

Готовой признается продукция, которая прошла все стадии технологической обработки, укомплектована, соответствует установленным стандартам и сдана на склад готовой продукции.

Для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 «Готовая продукция». Этот счет используется предприятиями отраслей материального производства. Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону на счет 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним списываются со счетов затрат на производство непосредственно на счете 90 «Продажи». Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, отражается в составе незавершенного производства.

Готовая продукция может отражаться в бухгалтерском балансе:

-по фактической себестоимости;

-по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

-по прямым статьям затрат.

В первом случае на счете 43 «Готовая продукции» учет ведется по фактической производственной себестоимости.

Учет по нормативной (плановой) себестоимости может вестись как с использованием, так и без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Фактическая себестоимость может быть определена лишь по окончании месяца, поэтому организации используют учетные цены, которые разрабатывают самостоятельно (ими может быть плановая себестоимость), и все движение по счету 43 «Готовая продукция» фиксируется по ним. После определения фактической себестоимости отклонения списываются в дебет счета 43 с кредита счета 20 «Основное производство», а если фактическая себестоимость меньше стоимости готовой продукции по учетным ценам, то суммы сторнируются. Расчет отклонений ведется по формуле:

ГПн(ф) +ГПм(ф) , ГПн(у) +ГПм(у)

где ГПн(ф) – остаток готовой продукции на начало месяца по фактической себестоимости; Гпм(ф) – поступление готовой продукции за месяц по фактической; себестоимости;

ГПн(у) – остаток готовой продукции на начало месяца по учетным ценам; ГПм(у) – поступление готовой продукции за месяц по учетным ценам. При использовании для учета затрат на производство счета 40 «Выпуск

продукции (работ, услуг)» готовая продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной (плановой) себестоимости. По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции в корреспонденции со счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29

57

«Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». Составлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на 1-ое число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

При сдаче готовой продукции на месте счет 43 не используется, и до подписания акта она показывается в составе незавершенного производства. Себестоимость оказанных услуг, выполненных и сданных работ списывается напрямую с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи».

Учет готовой продукции на складе ведет лицо, с которым заключается договор о полной материальной ответственности. На каждый вид готовых изделий бухгалтерской службой открывается карточка количественного учета, которая передается на склад для дальнейшего учета. Записи в карточках (поступление, выбытие) делаются на основании первичных документов (накладных, лимитнозаборных карт, требований-накладных и т. д.). После каждой записи в карточках выводится остаток готовых изделий, имеющихся на складе. Бухгалтерская служба обязана контролировать учет на складе путем периодических проверок правильности, полноты записей в карточках и выведения остатков. Одновременно необходимо проводить выборочную проверку соответствия фактического наличия готовых изделий данным оперативного складского учета, производственных и материальных отчетов на предмет соответствия данных аналитического и синтетического учета.

Инвентаризация готовой продукции проводится ежегодно перед составлением годового баланса.

Излишки, выявленные по результатам инвентаризации, должны быть оприходованы и отражены в бухгалтерском учете проводкой: Дт счета 43 «Готовая продукция», Кт счета 91 «Прочие доходы и расходы» или Кт счета 99 «Прибыли и убытки». Недостачи независимо от причины в момент выявления относятся на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По мере выявления причин и виновников недостачи списываются:

-убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены, относятся на финансовые результаты: Дт счета 99«Прибыли и убытки» Кт счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

-при выявлении виновных лиц – на расчеты с ними: Дт счета 73 «Расчеты

сперсоналом по прочим операциям» Кт счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

58

2. Учет коммерческих расходов

Счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией (сбытом) продукции. На нем отражены расходы: на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции, доставку продукции на станцию (пристань) отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; на комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплату труда продавцам на сельскохозяйственных предприятиях; на рекламу; на другие аналогичные по назначению расходы. Накопленные на счете 44 «Расходы на продажу», относящиеся к реализованной за период продукции, списываются в дебет счета 90 «Продажи». При этом коммерческие расходы могут быть прямыми, т.е. относящимися к конкретной реализованной партии, и косвенными, т.е. относящимися ко всему объему реализованной продукции. Следует учитывать, что прямые коммерческие расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи» только при условии реализации той партии продукции, к которой они относятся. Поэтому на счете 44 «Расходы на продажу» может быть сальдо в части расходов, относящихся к нереализованной продукции. Порядок распределения коммерческих расходов может быть аналогичен порядку распределения общехозяйственных расходов или отклонений фактической себестоимости от плановой и должен быть оговорен в учетной политике.

3. Учет реализации готовой продукции

Счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг).

К этому счету открывают следующие субсчета:

1.Выручка.

2.Себестоимость продаж.

3.Налог на добавленную стоимость.

4.Акцизы.

5.При экспортных операциях – пошлины.

6.Прибыль/убыток от продаж.

Результаты от реализации продукции (товаров, работ, услуг) списываются ежемесячно с этого счета на счет 99 «Прибыли и убытки». При списании прибыли делается запись: Дт 90 «Продажи» субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кт 99 «Прибыли и убытки»; при получении убытка: Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж». Таким образом, на счете 90 «Продажи» в течение всего года на соответствующих субсчетах накапливается информация о выручке, НДС, себестоимости и так далее. Сальдо по соответствующим субсчетам показывает объем реализации, сумму НДС, себестоимости и так далее на конец месяца. Поскольку в целом этот счет сальдо не имеет, то равенство дебетовых и кредитовых оборотов достигается путем отражения на субсчете 90 «Прибыль/убыток от продаж» результата от реализации. По концу года при реформации баланса субсчета обнуляются.

59

Рассмотрим порядок ведения 90 счета на следующем примере:

Пример 1. В первом квартале реализовано продукции на 3 540 000 рублей, в том числе НДС – 540 000 рублей, себестоимость реализованной продукции –

3100 000 рублей.

Вучете делаются следующие записи:

Дт 62 Кт 90/1 – 3 540 000 рублей Дт 90/2 Кт 43 (20) – 3 100 000 рублей Дт 90/3 Кт 68 – 540 000 рублей Дт 99 Кт 90/9 – 100 000 рублей

Схематично это можно изобразить следующим образом:

Дт	90/1		Кт
		3 540 000
Дт	90/2		Кт
3 100 000
Дт	90/3		Кт
540 000
Дт	90/9		Кт

100 000

Как видно из примера, субсчета имеют сальдо, а счет – нет, поскольку оборот по дебету равен обороту по кредиту 90 счета в целом.

Во 2 квартале реализовано продукции на 11 800 000 рублей, в том числе НДС

–1 800 000 рублей, себестоимость реализованной продукции – 7 500 000 рублей.

Вучете делаются следующие записи:

Дт 62 Кт 90/1 – 11 800 000 рублей Дт 90/2 Кт 43 (20) – 7 500 000 рублей Дт 90/3 Кт 68 – 1 800 000 рублей Дт 90/9 Кт 99 – 2 500 000 рублей

Схематично это выглядит следующим образом:

Дт	90/1		Кт
		Сн =3 540 000
		11 800 000
		Ск = 15 340 000
Дт	90/2		Кт
Ск=3 100 000
7 500 000
Ск= 10	600 000
Дт	90/3		Кт
Ск=540 000
1 800 000
Ск= 2 340 000

60

Дт	90/9		Кт
		Сн=100 000
2 500 000
Ск=2 400 000

Предположим, что до конца года больше реализации не было. При реформации баланса субсчета 90/1, 90/2, 90/3 закрываются на субсчет 90/9:

Дт 90/1 Кт 90/9 – 15 340 000 рублей Дт 90/9 Кт 90/2 – 10 600 000 рублей Дт 90/9 Кт 90/3 – 2 340 000 рублей

В результате таких действий обороты по дебету и кредиту субсчетов будут равны и они закрываются.

Схематично это выглядит следующим образом:

Дт	90/1		Кт
		Сн = 15 340 000
15 340 000
Дт	90/2		Кт
Сн= 10 600 000
		10 600 000
Дт	90/3		Кт
Сн= 2 340 000
		2 340 000
Дт	90/9		Кт
Сн=2 400 000
10 600 000		15 340 000
2 340 000
Од =12 940 000		15 340 000

Таким образом, сумма Сн + Од = Ок = 15 340 000 рублям, и субсчет 90/9 закрывается.

При учете расчетов с покупателями и заказчиками необходимо руководствоваться нормативными актами.

Реализация продукции по договору купли-продажи производится согласно главе 30 ГК РФ.

Реализация продукции по договору комиссии производится согласно главе 51 ГК РФ.

Реализация продукции по договору мены (бартер) производится согласно главе 31 ГК РФ.

Статьей 568 ГК РФ предусмотрено, что если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая имеет соответствующие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная пе-

61

редать товар, цена которого ниже цены товара, представляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Следует отметить, что в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) отражен порядок определения выручки по договорам мены. В соответствии с п. 6.3. ПБУ 9/99 величина выручки определяется на основании стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость товаров, полученных организацией, выручка определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции.

Для целей налогообложения предприятие имеет право определить учетной политикой один из методов: начисления (по мере отгрузки продукции или выполнения работ и услуг) или кассовый (по мере поступления денег на расчетный, валютный счета или в кассу предприятия). Последний с вступлением в действие 25 главы НК РФ могут применять только те организации, у которых среднеквартальная выручка не превышает одного миллиона рублей.

Для учета расчетов с покупателями и заказчиками используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», где учет отпущенной продукции ведется по ценам реализации. Это дает возможность всегда видеть реальную задолженность покупателей и заказчиков предприятию.

Учет операций по реализации продукции отражается на счетах следующим образом (табл. 2.6):

			Таблица 2.6
	Порядок отражения операций по реализации продукции
№ оп.	Содержание операции	Дебет		Кредит
1	Отгружена продукция покупателю. Выписан счет-фактура	62		90
2	Списана себестоимость отгруженной продукции	90		20,43
3	Определен налог на добавленную стоимость (НДС)	90		68
4	Определен акциз	90		68
5	Списаны расходы по реализации	90		44
6	Списаны общехозяйственные расходы	90		26
7	Списаны расходы по экспорту продукции	90		44
8	Определен результат от реализации: а) прибыль	90		99
	б) убыток	99		90

Независимо от того, какой способ учета реализации определен учетной политикой, в финансовой отчетности результат от реализации отражается по методу начисления, а для целей налогообложения при применении кассового метода делается корректировка в декларации по налогу на прибыль. Признание того или иного метода учета реализации влечет за собой и аналогичные обязательства по начислению и уплате всех определенных налоговым законодательством налогов и платежей.

Некоторые предприятия все расчеты по отгруженной продукции ведут на счете № 45 «Товары отгруженные», учет ведется по себестоимости, и для того,

62