чтобы определить реальную дебиторскую задолженность необходима дополнительная информация. Этот счет используется и тогда, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода собственности от поставщика к покупателю. Обычно такой способ учета применяется при определении выручки кассовым методом.

Вэтом случае расчет финансового результата для составления финансовой отчетности производится расчетным путем без применения счетов бухгалтерского учета.

4.Учет бартерных операций и взаимозачетов

Внастоящее время широко распространен обмен продукцией без денежных расчетов (бартер). Проводки по реализации продукции аналогичны рассмотренным ранее. Однако вместо проводок по получению денежных средств после совершения обмена продукцией между партнерами делается запись по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», на котором по кредиту отражается поступление продукции от партнера. В этом случае производится обмен материальными ценностями.

Иная ситуация возникает, когда осуществляются взаиморасчеты между организациями, в которых участвуют три и более партнеров. Для взаимного погашения задолженностей они составляют акты с подтверждением задолженностей

ипорядком их погашения. Такие сделки можно квалифицировать как передачу друг другу прав требования. Таким образом, удается погасить задолженности без применения расчетов через банк.

Тема 7. Учет денежных средств, кредитных операций, финансовых вложений

1. Учет кассовых операций

Кассовые операции занимают одно из центральных мест в хозяйственной деятельности организации. Потребность в наличных денежных средствах возникает постоянно и связана с выплатой заработной платы, пособий, средств на командировочные и хозяйственные расходы, оплату услуг наличными и т.п. В то же время в кассу ежедневно могут поступать платежи наличными за услуги, в погашение долга работниками, поступления с расчетного счета или от заказчиков и др.

Для хранения, поступления и выдачи денежных средств наличными организация создает специальный обособленный участок бухгалтерии – кассу. Ее возглавляет кассир – лицо, с которым заключается договор о полной материальной ответственности.

По приказам руководителя и главного бухгалтера организации кассир выполняет операции по движению денежной наличности.

В небольших организациях обязанности кассира может выполнять главный бухгалтер. При этом главный бухгалтер назначается приказом по предприятию с разрешением выполнять обязанности кассира и с обязательным заключением с ним договора о полной материальной ответственности.

63

Общий порядок организации денежного обращения в Российской Федерации регламентируется Банком России посредством Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденного его приказом от 05.01.98 г. № 14-п.

Кроме того, им же разработан Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (от 04.10.93 г. № 18), п.1 которого гласит: «Предприятия, объединения, организации и учреждения независимо от организационноправовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков», а п.5: «Предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками по согласованию с руководителями предприятий. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваются».

Сверх установленных норм наличные деньги могут храниться в кассе только в дни выплаты заработной платы, пенсий, пособий, стипендий в течение трех рабочих дней, включая день получения денег в кредитном учреждении.

Лимит остатка кассы определяется исходя из объема наличного денежного оборота организации с учетом особенностей режима ее деятельности, порядка и сроков сдачи наличных денежных средств в банк, обеспечения сохранности и сокращения перевозок ценностей.

Установленные банком лимиты письменно сообщаются организациям. Обычно лимит кассы устанавливается на год, но по просьбе организации может пересматриваться и в течение года (изменение объемов кассовых оборотов и др.), а также по условиям договора банковского счета.

Превышение остатка лимита кассы разрешается только в дни выплаты заработной платы, стипендий и т.п. в течение трех дней.

За несоблюдение действующего порядка хранения денежных средств, а также накопление в кассах наличных денег сверх установленного лимита вводится штраф в трехкратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности. На руководителя организации, допустившего указанные нарушения, налагается административный штраф в размере 50-кратного установленного законодательством ММРОТ.

Право на получение денежных средств наличными оформляется организацией посредством выписки денежного чека, который состоит из двух частей: корешка чека и собственно чека.

Корешок чека остается в сброшюрованной чековой книжке и хранит информацию о дате, сумме и подписи получателя чека. Подписывается корешок чека руководителем и главным бухгалтером. На его оборотной стороне подтверждаются факт получения с расчетного счета денежных средств, оприходованных по приходному кассовому ордеру №, дата за подписью главного (старшего) бухгалтера.

Вторая часть – собственно чек – содержит информацию владельца расчетного счета: номер счета, дату чека, сумму, адресата, подписи руководителя организации и главного бухгалтера; контрольную марку. На оборотной стороне чека содержится информация о целевом назначении получаемых денежных средств, подпись получателя, информация о документе, удостоверяющем лич-

64

ность получателя, и банковские свидетельства об оплате чека. Эта часть чека остается в банке, а корешок – у организации. Чек действителен в течение 10 дней с момента его выписки.

Если имеются излишки кассовой наличности, то суммы сверх установленного лимита кассы должны быть сданы на расчетный счет организации. Первичным документом при этом выступает объявление на взнос наличными.

Касса принимает наличные деньги по приходным кассовым ордерам (форма № КО-1), подписанным главным бухгалтером или уполномоченным лицом.

При этом вносителю выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписью главного бухгалтера и кассира, скрепленная печатью и штампом организации. При получении денежных средств в банке по чеку бухгалтером также выписывается приходный кассовый ордер с регистрацией его номера и даты на оборотной стороне корешка чека, свидетельствующей о выполнении банком приказа организации.

Выдача наличных денег производится по расходным кассовым ордерам или другим надлежащим образом оформленным документам (платежным ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и др.), на которые ставится специальный штамп, имеющий реквизиты расходного кассового ордера (форма № КО-2).

Документы на выдачу денег подписывают руководитель организации и главный бухгалтер или лица, ими уполномоченные. Если на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах имеется разрешающая подпись руководителя организации, то его подпись на расходных кассовых операциях не обязательна. Приходные и расходные кассовые ордера выписываются бухгалтером общего или финансового отдела либо главным бухгалтером.

Деньги отдельному лицу, не работающему в данной организации, выдаются при предъявлении им паспорта или иного документа, удостоверяющего личность, по расходному кассовому ордеру, где проставляются подпись в получении и данные предъявленного документа.

Заработная плата, пособия, премии выплачиваются кассиром по платежным ведомостям без составления расходного кассового ордера на каждого получателя. По истечении трех рабочих дней, установленных для выплаты заработной платы, бухгалтер выписывает расходный ордер на общую выплаченную по платежной ведомости сумму. Никаких подчисток, помарок или исправлений в кассовых документах не допускается.

Деньги по кассовым ордерам принимаются и выдаются только в день составления этих документов. Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы не выдаются на руки лицам, вносящим или получающим деньги. Они передаются в кассу лицом, выписавшим документ. При выдаче денежных средств по доверенности они прилагаются к расходному кассовому ордеру или ведомости на выдачу средств.

При поступлении приходных и расходных кассовых ордеров кассир обязан проверить следующее:

а) наличие и подлинность на документах подписей главного бухгалтера, а на расходном или заменяющем его документе – разрешительной надписи (подписи) руководителя организации или лиц, на это уполномоченных;

65

б) правильность оформления документов; в) наличие перечисленных в документах приложений.

В случае несоблюдения одного из перечисленных условий документ передается в бухгалтерию на доработку. По мере выполнения кассовых операций кассир обязан подписать их и, кроме того, их и приложенные к ним документы погасить штампом либо надписью «ОПЛАЧЕНО» или «ПОЛУЧЕНО» («ЧИСЛО, МЕСЯЦ, ГОД»).

До передачи в кассу на исполнение кассовые документы записываются бухгалтером в специальном журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров с указанием кодов (цифровых обозначений) причин и условий поступления и выдачи наличных денежных средств.

Журнал регистрации построен таким образом, что по его данным контролируется целевое назначение полученных и израсходованных наличных денежных средств организаций, присваиваются номера кассовым документам, проверяется полнота произведенных кассиром операций, составляется отчетность.

Кассовая книга – это регистр аналитического учета, защищающий интересы как кассира, так и организации. Каждая организация может иметь только одну кассовую книгу. Листы в книге нумеруются, прошнуровываются и опечатываются сургучной (обычно круглой) печатью организации. На последней странице книги делается надпись: «В настоящей книге всего пронумеровано ______ листов» и проставляются подписи руководителя и главного бухгалтера организации.

Записи в кассовой книге ведутся в двух экземплярах через копировальную бумагу. Вторые экземпляры должны быть отрывными, они служат отчетом кассира. Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге запрещаются; исправления, сделанные корректурным способом, заверяются подписями кассира и главного бухгалтера. Разрешается ведение кассовой книги с использованием вычислительной техники; регистрация исполнительных кассовых документов в кассовую книгу производится сразу после получения или выдачи денег. По окончании дня кассир обязан подсчитать итоги операций за день, вывести остаток денег в кассе и передать в бухгалтерию отчет с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге (на первом экземпляре).

По истечении установленных сроков оплаты труда, выплаты пособий и стипендий кассир обязан:

а) в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилии лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки: «Депонировано»;

б) составить реестр депонированных сумм; в) в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать надпись о

фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью.

Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: «Деньги по ведомости выдавал (подпись)». Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается;

г) записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп: «Расходный кассовый ордер №______».

66

Бухгалтерия производит проверку отметок, сделанных кассиром в платежных ведомостях, и подсчет выданных и депонированных по ним сумм. Депонированные суммы сдаются в банк, и на их общую сумму составляется один расходный кассовый ордер.

Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заменяющие их документы должны быть заполнены счетными работниками четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине (пишущей, вычислительной). Подчистки, помарки или исправления в этих документах не допускаются. В приходных и расходных кассовых ордерах указывается основание для их составления и перечисляются прилагаемые к ним документы. С целью создания условий для внезапного проведения ревизий кассы кассир обязан независимо от календарного периода сдачи в бухгалтерию отчета (за один, три, пять дней и т.д.) ежедневно подсчитывать обороты за день и остаток на конец дня в кассовой книге.

После проверки правильности записи кассовых документов к кассовой книге бухгалтер приступает к обработке приходных и расходных кассовых ордеров, т.е. заполнению информации бухгалтерского характера. Это коды структурных подразделений организации, счетов бухгалтерского учета и т.д.

Затем корреспонденция счетов, указанная в документе, переносится в отчет кассира (второй экземпляр кассовой книги), и на его основании информация заносится в соответствующие учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы и пр.).

Для учета наличия и движения денежных средств организации используется активный счет 50 «Касса». Сальдо счета указывает на наличие суммы свободных денег организации на начало и конец месяца; оборот по дебету – суммы, поступившие наличными в кассу, по кредиту – суммы, выданные наличными. Кассовые операции, записанные по кредиту счета 50, отражаются в журнале-ордере № 1. Обороты по дебету этого счета записываются в разных журналах-ордерах и, кроме того, контролируются ведомостью № 1.

Основанием для заполнения журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 служат отчеты кассира. Каждому отчету в регистре отводится одна строка независимо от периода, за который составлен кассовый отчет. Количество занятых строк в журнале-ордере и ведомости должно соответствовать количеству сданных кассиром отчетов.

В кассе организации могут храниться не только наличные денежные средства, но и ценные бумаги, денежные документы, являющиеся бланками строгой отчетности. К денежным документам относятся путевки в дома отдыха и санатории, приобретенные за счет средств фонда специального назначения, почтовые марки, марки госпошлины, единые и проездные билеты (трамвайные, троллейбусные, автобусные).

Бланки строгой отчетности (трудовые книжки и вкладные листы к ним, квитанции путевых листов автотранспорта и т.п.) учитываются на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности».

При осуществлении внешнеэкономической деятельности и ведении переговоров с иностранными партнерами может возникнуть необходимость в исполь-

67

зовании наличной иностранной валюты. Отдельного счета для учета ее движения не предусмотрено, поэтому в составе счета 50 «Касса» следует открыть отдельный субсчет, например субсчет 50-2 «Касса в иностранной валюте». Для проведения операций в иностранной валюте обычно в имеющейся кассовой книге выделяют несколько страниц в зависимости от предполагаемого объема операций. Учет операций организуется по видам валют. В настоящее время банк выдает организации наличную иностранную валюту только на командировочные расходы.

Получение иностранной валюты в банке оформляют бухгалтерской проводкой:

Дт счет 50-2 «Касса в иностранной валюте» Кт счета 52-4 «Специальный транзитный валютный счет».

При выдаче валюты под отчет делают проводку:

Дт счета 71-2 «Расчеты с подотчетными лицами по загранкомандировкам» Кт счета 50-2 «Касса в иностранной валюте».

Учет движения наличной валюты ведут в двух оценках: в валюте и в рублях. Для этого используют формы учетных регистров, указанные выше.

Остатки кассовой наличности в валюте подвергаются переоценке при изменении курса рубля по отношению к имеющейся у организации иностранной валюте. Результат переоценки отражается в корреспонденции субсчета 50-2 со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Инвентаризация (ревизия) наличия денежных средств в кассе производится согласно Положению о порядке ведения кассовых операций, утвержденному Банком России 04.10.93г. № 18 (не менее одного раза в месяц). Комиссией, назначенной приказом руководителя организации, в присутствии кассира проводится внезапная ревизия кассы. При этом полистно проверяются наличные деньги, денежные документы, ценные бумаги, бланки строгой отчетности.

Расписки на выданные суммы наличными, не оформленные расходными кассовыми ордерами, в остаток по кассе не включаются. Хранение в кассе денежных средств, не принадлежащих организации, запрещается, при обнаружении они считаются излишками. Результаты инвентаризации оформляются актом (форма № инв.15).

На оборотной стороне акта материально-ответственное лицо пишет объяснение о причинах излишков или недостач, установленных инвентаризацией, а руководитель организации по результатам инвентаризации принимает решение об их списании. Выявленные излишки наличных денег приходуются с последующим перечислением их в доход организации следующей бухгалтерской проводкой:

Дт счета 50 «Касса» Кт счета 99 «Прибыли и убытки».

В случае выявления недостач их суммы подлежат взысканию с материаль- но-ответственного лица (кассира) и оформляются следующей записью:

Дт счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кт счета 50 «Касса»; Дт счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

Кт счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

68

Банк России возложил на коммерческие банки обязательства по контролю за соблюдением организациями работ с денежной наличностью. В приложении № 7 к Положению о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденному приказом Банка России от 05.01.98 г. № 14-п, представлены Рекомендации по осуществлению кредитными организациями проверок соблюдения организациями порядка работ с денежной наличностью.

Период, за который рассматривается состояние кассовой дисциплины на месте, должен составлять не менее трех месяцев. При проверке представитель банка выясняет правильность ведения кассовой книги, ежедневного отчета кассира по произведенным кассовым операциям в соответствии с приходнорасходными документами, расчетно-платежным ведомостям, их оформление; полноту оприходования денежной наличности, полученной в банке, соответствие записей в кассовой книге данным банка (по суммам, полученным из банка и сданным в банк). В случае расхождения между данными банка и записями в кассовой книге выясняются причины этих расхождений. Проверяется также целевое использование наличных денег, полученных в банке (на цели, указанные в чеке), и расходование наличных денег из выручки.

Одним из важных элементов контроля является проверка соблюдения предельного уровня расчетов наличными деньгами между юридическими лицами (в настоящее время до 60 000 рублей) и соблюдения установленного банком лимита кассы.

Результаты проверки оформляются справкой о кассовых операциях (форма № 0408026), составляемой в трех экземплярах. Справка подписывается руководителем, главным (старшим) бухгалтером организации и представителем банка. Если при проверке не установлено нарушений, то проверяющий ограничивается заполнением справки с указанием, что проверка произведена в соответствии с требованиями Порядка ведения кассовых операций и замечаний не установлено.

Вслучаях установления нарушений результаты проверки в трехдневный срок рассматриваются руководителем банка или его заместителем. После этого банк направляет первый экземпляр справки в налоговые органы по месту учета налогоплательщиков с приложением копий справок по указанным проверкам для принятия мер административной и финансовой ответственности. Третий экземпляр передается предприятию, второй остается в учреждении банка.

2.Учет операций по расчетному счету

Входе производственно-хозяйственной деятельности между предприятиями и их партнерами, предприятиями и бюджетом, предприятиями и внебюджетными фондами, предприятиями и работниками возникают различные виды обязательств.

Факты возникновения обязательств и их погашения представляют собой расчетные отношения. И любая организация может одновременно являться как плательщиком, так и получателем денежных средств. Основная масса всех расчетов осуществляется безналичным путем. Посредниками в этих расчетах выступают банки. Банк осуществляет расчеты по требованию клиента, когда тот выступает либо плательщиком, либо получателем денежных средств.

69

Все расчеты ведутся согласно Положениям Банка России о безналичных расчетах в Российской Федерации и отражаются на счете 51 «Расчетные счета». При этом применяют различные способы и формы безналичных расчетов.

Выбранная форма расчетов обычно фиксируется в договорах на приобретение ТМЦ, выполнение работ или услуг и т.д. Во всех формах расчетов, кроме двух последних, денежные средства плательщика могут быть перечислены или выданы с расчетного счета только с его согласия.

Самой распространенной формой расчетов в современных условиях является расчет платежными поручениями, которые составляются по форме, разработанной и утвержденной Банком России. Платежное поручение – это письменное распоряжение банку на перечисление денежных средств с расчетного счета плательщика на расчетный или иной счет получателя. Они заполняются на пишущей машинке или с помощью компьютера минимум в двух экземплярах (при электронных расчетах). Первый из них подписывается обычно лицами, имеющими право первой и второй подписи (руководитель и его заместитель; главный бухгалтер и финансовый директор). На первом экземпляре ставится печать организации. Образцы подписей лиц, имеющих право подписи расчетных документов, и печати организации заверяются нотариально. Первый экземпляр остается в банке плательщика, а второй возвращается ему. В банк получателя денежных средств направляется электронная копия, при ее отсутствии – третий экземпляр. Банк принимает документы к оплате только при наличии у организации достаточной суммы денежных средств на расчетном счете, если в договоре с банком не предусмотрено кредитование или овердрафт.

Аккредитивная форма расчетов применяется сравнительно редко. Аккредитив – это условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента в пользу поставщика, оплатить на основании договора определенную сумму. Банк, который открывает аккредитив, называется банком-эмитентом. Он по поручению клиента переводит средства в банк поставщика, где открывается счет-«аккредитив». Аккредитив должен быть четко заполнен с указанием формы.

Покрытым называется аккредитив, при открытии которого банк-эмитент перечисляет собственные средства плательщика в распоряжение банка поставщика.

Непокрытым называется аккредитив, по которому банк гарантирует осуществление платежа.

Аккредитивы бывают также отзывные и безотзывные. Первый может быть изменен или аннулирован банком без согласия с поставщиком или покупателем. Если на аккредитиве не указано, что он безотзывной, то он автоматически становится отзывным.

Любой аккредитив выдается на определенный срок, после которого он прекращается.

Эту форму расчетов обычно применяют предприятия, имеющие право безакцепного (то есть не требующего согласия плательщика) снятия денежных средств со счета плательщика. Для этого необходимо постановление Правительства.

Налоговые органы, различные фонды по результатам проверок выставляют инкассовые поручения, на основании которых банк перечисляет причитающиеся суммы налогов, штрафов, пени со счета плательщика в бюджеты различных уровней и соответствующие фонды.

70

3. Учет операций по валютному счету

Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, все расчеты с зарубежными партнерами ведут через специально для этих целей открытый счет 52 «Валютные счета». К этому счету открывают субсчета:

52-1 «Транзитный валютный счет;

52-2 «Текущий валютный счет»;

52-3 «Валютные счета за рубежом».

Аналитический учет ведется по каждому виду валюты в рублевом эквиваленте по курсу, установленному Банком России.

Средства, поступающие от внешнеторговых операций, идут сначала на счет 52-1 «Транзитный валютный счет» и после обязательной продажи 25% поступившей выручки, оставшаяся часть валюты зачисляется на счет 52-2 «Текущий валютный счет», выручка от продажи в рублях зачисляется на расчетный счет предприятия.

Пример 1. Выручка от реализации экспортной продукции составила 20000 долларов США. Курс Банка России на день зачисления и всех операций – 28 рублей за доллар.

Операции по продаже валютной выручки			Таблица 2.7
Операция	Сумма	Дебет		Кредит
Поступила выручка от реализации	560000	52-1		62
Перечислена валюта для обязательной продажи	140000	57		52-1
Поступила выручка на расчетный счет от реализации ва-	1375000	51		91
люты по биржевому курсу 27,5 рубля за доллар
Списана проданная валюта	140000	91		57
Отражен результат от продажи	2500	99		91
Остаток валюты зачислен на текущий валютный счет	420000	52-2		52-1
Перечислено банку комиссионное вознаграждение за	1770	76		51
продажу валюты
Отнесено на затраты комиссионное вознаграждение	1500	91		76
Отражен НДС от комиссионного вознаграждения	270	19		76
Зачет НДС к уменьшению платежей в бюджет.	270	68		19

Если организация будет приобретать валюту на непроизводственные цели, то все расходы, связанные с ее приобретением, фактически ложатся на чистую прибыль.

4. Учет расчетов по кредитам и займам и расходам по их получению

Бухгалтерский учет заемных средств и затрат по их обслуживанию ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

В соответствии с договором заемные средства для заемщика могут подразделяться на:

- кредиты – денежные средства, полученные во временное пользование только в банке или иной кредитной организации, имеющей лицензию ЦБ РФ на совершение кредитных операций; проценты по ним НДС не облагаются;

71

-займы – денежные средства, полученные во временное пользование у прочих организаций, причем, проценты по ним НДС облагаются;

-товарные кредиты, которые получаются от других организаций в форме имущества-вещей; коммерческие кредиты, получаемые от других организаций в форме денежных средств или другого имущества-вещей.

Если займ (кредит) получен на опрелеленные цели, то заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.

Заемные средства могут получаться под обеспечение определенным имуществом, под гарантии третьих лиц или под выданные векселя и облигации.

По срокам возврата заемные средства делятся на:

-долгосрочные (на срок более 12 месяцев);

-краткосрочные (на срок менее 12 месяцев);

-срочные (срок погашения не наступил или продлен);

-просроченные (с истекшим сроком погашения).

При этом организация-заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать средства, находящиеся в ее распоряжении, срок погашения которых по договору превышает 12 месяцев до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. В первом случае перевод задолженности в краткосрочную производится на дату, когда до возврата заемных средств остается 365 дней.

Заемные средства могут быть получены как в рублях, так и в иностранной валюте.

В затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включаются:

-проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам;

-проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

-дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов (оплата юридических и консультационных услуг, экспертиз, налогов и сборов и т.п.);

-суммовые разницы, выявленные по процентам при оценке займов в условных денежных единицах.

Задолженность по заемным средствам показывается в бухгалтерском учете организации на конец каждого отчетного периода с учетом процентов, причитающихся к уплате, если их начисление в течение срока использования займа предусмотрено договором. Договором может быть предусмотрено начисление и уплата процентов после срока возврата суммы займа.

Затраты по полученным заемным средствам в зависимости от целевого использования и времени отражения в учете (начисления) организациейзаемщиком относятся на увеличение стоимости имущества, приобретенного за счет средств займа (материалов, отдельных объектов основных средств и нематериальных активов до срока их принятия к учету, а также объектов капитального строительства до ввода их в состав основных средств, начала эксплуатации или государственной регистрации). В иных случаях затраты относятся на финансовые результаты в составе прочих (операционных) расходов. В зависимости

72

от срока займа (кредита) их учет ведется с использованием счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Товарные и коммерческие кредиты отражаются организациями на счетах учета кредиторской задолженности: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п.

Организации согласно кредитному договору иди договору займа (составляется в письменной форме) получают денежные средства на финансирование своих расходов, связанных с обычной (уставной) деятельностью, а также вложениями во внеоборотные активы, и обязуются возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее (ст. 819 ГК РФ).

В бухгалтерском учете операции по расчетам по кредитам и займам при получении кредита (займа) денежными средствами отражаются в следующем порядке: Дт счета 51 Кт счета 66, 67 – на получение кредита (займа).

1. На создание и приобретение внеоборотных (инвестиционных) активов:

Дт счета 08 Кт счета 66, 67 – увеличена задолженность банку (организации) на сумму начисленных по сроку процентов до ввода объектов в состав основных средств (либо начала их эксплуатации);

Дт счета 91 Кт счета 66, 67 – увеличена задолженность на сумму процента, начисленного после ввода объектов внеоборотных активов в состав основных средств или нематериальных активов;

Дт счета 66, 67 Кт счета 51 – погашены обязательства по кредиту или займу (с учетом процентов).

2. На приобретение материально-производственных запасов:

Дт счета 60, 76 Кт счета 51 – отражена предварительная оплата материаль- но-производственных запасов, покупаемых за счет кредита (займа);

Дт счета 07, 10, 41, 19 Кт счета 60, 76 – отражены запасы при получении права собственности на них как запасы в пути (в том числе без их предварительной оплаты);

Дт счета 76 Кт счета 66, 67 – увеличена задолженность на сумму процента до даты принятия запасов к учету (до их получения на склад и оприходования); Дт счета 07, 10, 41 Кт счета 07, 10, 41 – оприходованы запасы при их полу-

чении на склад; Дт счета 07, 10, 41 Кт счета 76 – списаны затраты, проценты;

Дт счета 60, 76 Кт счета 51 – погашена задолженность поставщиков; Дт счета 91 Кт счета 66, 67 – увеличена задолженность на сумму процента,

начисленного после принятия на учет запасов (или их оприходования); Дт счета 66, 67 Кт счета 51 – погашены обязательства по кредиту или займу

(по запасам, по которым расчеты производились без их предварительной оплаты);

3. На оплату работ и услуг путем выдачи авансов и задатка:

Дт счета 60, 76 Кт счета 51 – отражена предварительная оплата работ и услуг; Дт счета 76 Кт счета 66, 67 – увеличена задолженность банку на сумму про-

цента до даты принятия работ и услуг к учету; Дт счета 19, 20, 23 и др. Кт счета 60, 76 – отражена стоимость принятых ра-

бот и услуг; Дт счета 20, 23 и др. Кт счета 76 – списаны затраты на обслуживание креди-

та, займа (проценты);

73

Дт счета 91 Кт счета 66, 67 – увеличена задолженность на сумму процента, начисленного после принятия к оплате работ и услуг;

Дт счета 66, 67 Кт счета 51 – погашены обязательства по кредиту или займу. При получении кредитов в иностранной валюте на каждую отчетную дату (последнее число месяца) и дату их погашения выявляется курсовая разница, которая относится в дебет (кредит) счета 91 «Прочие доходы и расходы» в коррес-

понденции со счетами учета кредитов (66 или 67).

Организация может получить кредит под учет банком векселей организации. Учет банком векселей состоит в том, что организация-векселедержатель передает (продает) векселя банку по индоссаменту по их номинальной стоимости до наступления срока платежа и получает за это вексельную сумму за вычетом определенного процента (комиссионного вознаграждения банка) за досрочную оплату векселя. Данный процент называется учетным процентом (дисконтом).

Кредит открывается по заявке организации в банке, в котором она обслуживается. Векселя предъявляются организацией в банк для получения кредита. На векселях, внесенных в реестр, форма которых устанавливается банком, должна быть проставлена бланковая надпись (индоссамент) от имени предъявителя. К учету банком принимаются только векселя, основанные на товарныхкоммерческих сделках.

Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете операций органи- зации-векселедержателя по учету векселей.

Пример 1. Сдается в банк вексель стоимостью 1000000 рублей.

Дт счета 62, субсчет «Расчеты по векселям, сданным под дисконт» Кт счета 62, субсчет «Расчеты по векселям» – на номинальную сумму векселя: 1000000 рублей;

Дт счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» – отражена сумма векселя: 1000000 рублей;

Дт счета 51 Кт счета 66, 67 – на сумму полученных денежных средств (за минусом дисконта): 950000 рублей;

Дт счета 91 Кт счета 66, 67 – на сумму дисконта: 50000 рублей; Дт счета 66, 67 Кт счета 62, субсчет «Расчеты по векселям, сданным под

дисконт» – закрыты расчеты на основании извещения банка об оплате векселя: 1000000 рублей;

Кт счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» – одновременно списана сумма векселя: 1000000 рублей.

Если до истечения срока платежа от банка поступит опротестованный вексель (ранее им учтенный) из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком своих обязательств по векселю, организация возвращает кредит банку. Делаются записи:

Дт счета 66, 67 Кт счета 51 – оплата стоимости кредита (с учетом установленных договором санкций): 1000000 рублей;

Дт счета 76 Кт счета 62, субсчет «Расчеты по векселям, сданным под дисконт» – отражены обязательства по векселю: 1000000 рублей;

Кт счета 66, 67 – отражена стоимость санкций, установленных договором с банком.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по банкам, осуществляющим учет (дисконт) векселей или иных обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

74

Всоответствии с законодательством (ст.ст. 822 и 823 ГК РФ) предметом договора могут быть имущество (вещи), а также работы и услуги. В этом случае заем может носить характер товарного или коммерческого кредита (договор составляется в письменной форме). В обеспечение кредита могут быть выданы вексель или облигации. Бухгалтерский учет расчетов по товарному и коммерческому кредитам ведется заемщиком в порядке, установленном для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

На сумму процента, начисленного по указанным кредитам, делаются записи, установленные для учета кредитов банков, полученных под материальнопроизводственные запасы.

При получении организацией займа от других юридических и физических лиц взамен выпущенных в обращение своих ценных бумаг в форме долговых обязательств (облигаций и векселей) последние выступают обеспечением денежных средств, получаемых от других юридических и физических лиц.

При выпуске (эмиссии) данных ценных бумаг организация-эмитент принимает на себя определенные обязательства:

-обеспечивать регулярную и своевременную выплату держателям ценных бумаг, причитающихся им процентов (дохода);

-предоставлять в согласованных в договоре случаях свое имущество в качестве залогового обеспечения ценных бумаг.

Вбухгалтерском учете выпущенные эмитентом ценные бумаги отражаются по мере получения взамен на них денежных средств.

Вслучае получения организацией денежных средств взамен ценных бумаг в размере:

-превышающем их номинальную стоимость; сумма превышения отражается как финансовый результат деятельности этой организации. Учитывая продолжительный срок действия сделки, указанная разница классифицируется в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов и отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. В течение действия срока договора о займе указанная сумма списывается ежемесячно равными частями на финансовый результат в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

-менее их номинальной стоимости; обязательства по займу показываются в размере полученных денежных средств. В течение действия срока договора о займе указанная разница доначисляется ежемесячно равными частями за счет финансовых результатов и относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет денежных средств, полученных организациями взамен выданных на их обеспечение ценных бумаг, ведется как по обычным заемным средствам в зависимости от сроков выкупа ценных бумаг на счетах 66 и 67.

Аналитический учет полученных займов организации осуществляют по заимодавцам и видам ценных бумаг, выданных взамен займов.

Пример 2. Выпуск (продажа) долговых ценных бумаг на условиях выплаты процента (дохода) по ним:

Дт счета 50, 51 и др. Кт счета 66, 67 – отражен полученный заем в размере номинальной стоимости ценных бумаг;

75

Дт счета 50, 51 и др. Кт счета 98 – отражен доход на сумму разницы между номинальной стоимостью ценных бумаг и фактической стоимостью полученных средств;

Дт счета 98 Кт счета 91 – равномерно в течение срока займа отражена прибыль;

Дт счета 08 и 91 Кт счета 66, 67 – отражено увеличение обязательств по займу на величину процента (дохода), причитающегося к уплате по сроку.

Отражаются расчеты с бюджетом (у источника) по процентам (доходу), причитающимся к уплате заимодавцу:

Дт счета 66, 67 Кт счета 68 – налог на доходы от ценных бумаг; Дт счета 66, 67 Кт счета 51, 52 – перечислен доход заимодавцу. Возврат заемных средств взамен ценных бумаг:

Дт счета 66, 67 Кт счета 51, 52.

При выкупе организацией своих долговых ценных бумаг по цене, превышающей их номинальную стоимость, делаются следующие записи:

Дт счета 66, 67 Кт счета 51, 52 – отражен выкуп ценных бумаг по их фактической стоимости;

Дт счета 91 Кт счета 66, 67 – отражена сумма превышения выкупной стоимости бумаг над их номинальной стоимостью или

Дт счета 82 Кт счета 66, 67 – отражена сумма превышения выкупной стоимости бумаг над их номинальной стоимостью за счет резервного капитала (фонда).

Пример 3. Выпуск (продажа) облигаций, финансовых векселей и иных долговых ценных бумаг с учетом дохода (дисконта) по ним:

Дт счета 51 Кт счета 66, 67 – отражены фактически полученные средства по выпуску (продаже);

Дт счета 91 Кт счета 66, 67 – доведен (ежемесячно) размер задолженности по займам до номинальной стоимости ценных бумаг.

Организация может согласно учетной политике отражать дисконт предварительно на счете 97 «Расходы будущих периодов» с дальнейшим его списанием на финансовые результаты.

Дт счета 66, 67 Кт счета 51 – отражен выкуп долговой ценной бумаги в установленный срок.

При выкупе долговых ценных бумаг по стоимости, превышающей их номинальную стоимость, сумма превышения списывается с кредита счетов 66 или 67 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» или 82 «Резервный капитал».

5. Учет финансовых вложений

К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и так далее. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

76

Бухгалтерский учет финансовых вложений должен вестись в соответствии с требованиями ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», а их налогообложение регулируется 25 главой НК РФ «налог на прибыль организаций».

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

-наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

-переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

-способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и предприятиям, в которые осуществлены эти вложения. По ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

При необходимости организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях, в том числе в разрезе их групп (видов).

Для учета финансовых вложений используется счет 58 «Финансовые вложения», на котором учет вложений ведется по соответствующим субсчетам. Планом счетов предусмотрены следующие субсчета:

1. «Паи и акции».

2. «Долговые ценные бумаги»

3. «Предоставленные займы»

4. «Вклады по договору простого товарищества».

При необходимости можно открыть и другие субсчета к счету 58. Финансовые вложения в виде ценных бумаг принимаются к бухгалтерскому

учету по первоначальной стоимости, под которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Подробнее данная информация представлена в ПБУ 19/02.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Если финансовые вложения в виде ценных бумаг получены организацией безвозмездно, то их первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

77

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость их устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, определенная в иностранной валюте, отражается в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим ПБУ 19/02.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная цена, его стоимость исчисляется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов, оговоренных в учетной политике:

-по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

-по средней первоначальной стоимости;

-по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Следует иметь в виду, что вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации». В учете они отражаются записями по дебету счета 51 «Рас-

78

четные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки».

Расходы, связанные с предоставлением организацией другим предприятиям займов, с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются операционными расходами организации.

Вслучаях, предусмотренных ПБУ 19/02, организация может создавать резервы под обесценение финансовых вложений.

Вбухгалтерской отчетности финансовые вложения показываются во втором разделе баланса с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

Общая схема учета операций по учету финансовых вложений представлена

втабл. 2.8.

			Таблица 2.8
		Схема учета операций по учету финансовых вложений
	№	Операции	Дебет	Кредит
	п/п
	1	Сделан вклад в уставный капитал другой организации де-	58	51
		нежными средствами
	2	Сделан вклад в уставный капитал другой организации ос-
		новными средствами
		На сумму первоначальной стоимости ОС	91	01
		На сумму начисленной амортизации	02	91
		На сумму остаточной стоимости	58	91
	3	Сделан вклад в уставный капитал другой организации в	91	10,41,43
		натуральной форме (списана стоимость ТМЦ)
		Отражена стоимость передаваемых ТМЦ	58	91
	4	Возврат имущества при прекращении договора совмест-	01,10,41,	58
		ной деятельности	51,52
	5	Предоставлен займ: а) в денежной форме	58	51,52
		б) в натуральной форме	58	10,41,43
	6	Возвращен займ	10,41,43, 51,52	58
	7	Приобретены ценные бумаги	58	51,60,76
	8	Выбытие
	8а	При гашении списана первоначальная стоимость	91	58
		Отражена номинальная стоимость	51	91
		Отражен дисконтный доход для бескупонных облигаций	91	99
		и дисконтных векселей (разница между номинальной
		стоимостью и первоначальной для купонных облигаций и
		процентных векселей)
	8б	При реализации любых ценных бумаг списана первона-	91	58
		чальная стоимость ценных бумаг
		Отражена стоимость реализации	51	91
		Отражены услуги посредников	91	76 (55)
		отражена разница между ценой реализации и первона-	91(99)	99(91)
		чальной стоимостью прибыль (убыток)
	9	Получение дивидендов по акциям, доходов от долевого уча-	51,52	91(99)
		стия, процентов повкладам, векселям, купонный доход

* если операции с ценными бумагами являются основным видом деятельности, для отражения выбытия при продаже применяется счет 90 «Продажи», и расчеты ведутся аналогично реализации продукции или товаров. (См. «Учет реализации продукции»).

79