Глава 26. Налог на добычу полезных ископаемых

Статья 334. Налогоплательщики

Комментарий к статье 334

Указанные в статье 334 НК РФ категории субъектов предпринимательской деятельности (организации и индивидуальные предприниматели) являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых только в случае, если они признаются пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации (см. Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах").

Также следует учитывать, что письмом МНС России от 22.03.2002 N АС-6-21/337 направлены Методические указания по осуществлению налогового контроля за налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых.

Статья 335. Постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых

Комментарий к статье 335

Приказом МНС России от 31.12.2003 N БГ-3-09/731 утверждены:

- особенности постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых;

- форма N 9-НДПИ-1 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе организации в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых";

- форма N 9-НДПИ-2 "Уведомление о постановке на учет в налоговом органе индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых";

- форма N 9-НДПИ-3 "Решение об определении налогового органа, уполномоченного осуществить постановку на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых".

ФНС России в письме от 17.08.2006 N ММ-6-21/820@ разъяснила, что вменение налогоплательщику в обязанность исчислять и уплачивать НДПИ по поселениям не относится к сфере налоговых правоотношений и противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, в частности статьям 21, 23 и нормам главы 26 НК РФ.

Статья 336. Объект налогообложения

Комментарий к статье 336

При определении объекта налогообложения следует учитывать Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", а также Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется, исходя из их стоимости".

Из формулировки подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ следует, что налогообложению подлежит количество добытого (извлеченного), а не реализованного налогоплательщиком полезного ископаемого (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2007 N А82-2607/2006-27).

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.11.2006, 04.12.2006 N КА-А40/5129-06-П отклонил доводы налогового органа со ссылкой на ответ Института русского языка им. В.В. Виноградова РАН, согласно которому текст подпункта 1 пункта 1 статьи 336, а также абзаца 1 пункта 1 статьи 337 НК РФ не содержит выраженного языковыми средствами прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии на право пользования участком недр, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр. Суд указал, что отсутствие в тексте подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр, не отменяет ссылки в данной норме права на то, что объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, которым регулируется в том числе и выдача соответствующих лицензий.

Пункт 2 статьи 336 устанавливает полезные ископаемые, которые не признаются объектами налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Данный перечень является закрытым.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.03.2004 N Ф04/1069-61/А81-2004 отметил, что в установленный пунктом 2 статьи 336 НК РФ не входит такое полезное ископаемое, как газ горючий природный, добытый из нефтегазоконденсатных месторождений не через нефтяные скважины, и пришел к выводу, что данный газ является объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 900 установлено, что геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, могут быть отнесены (признаны) к особо охраняемым геологическим объектам в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 14.03.1995 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях".

Сведения об особо охраняемых геологических объектах включаются в государственный кадастр особо охраняемых природных территорий, порядок ведения которого установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.10.1996 N 1249 "О порядке ведения государственного кадастра особо охраняемых природных территорий".

Статья 337. Добытое полезное ископаемое

Комментарий к статье 337

В пункте 1 статьи 337 НК РФ содержатся критерии, в силу которых тот или иной добытый продукт может быть отнесен к полезному ископаемому для целей налогообложения, в частности, он должен соответствовать по качеству государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

При определении того, является ли полезное ископаемое для целей главы 26 НК РФ добытым, следует учитывать Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости".

Из анализа положений пункта 1 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что определение конкретного вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.

При этом следует иметь в виду, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, является продукцией обрабатывающей промышленности и не может признаваться полезным ископаемым.

В письме Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 указано, что добытое полезное ископаемое в целях обложения налогом на добычу полезных ископаемых должно соответствовать продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая первая по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов.

По вопросу о том, являются ли объектом налогообложения полезные ископаемые, не упомянутые в перечне, приведенном в пункте 2 статьи 337 НК РФ, следует обратиться к Постановлениям ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2005 N А29-7722/2004а и от 29.04.2005 N А29-5552/2004а - суд пришел к выводу, что организация, добывающая гажу (не указанное в пункте 2 статьи 337 НК РФ ископаемое), не должна платить налог на добычу полезных ископаемых.

Статья 338. Налоговая база

Комментарий к статье 338

При применении статьи 338 НК РФ следует учитывать, что стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.10.2006 N А10-14175/05-Ф02-5100/06-С1 указал, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в том числе и в отношении полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.

Исчисление НДПИ при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за весь объем добытого газа независимо от дальнейшего его использования, включая объем газа, закачанного в том же налоговом периоде обратно в недра для целей поддержания пластового давления, осуществления сайклинг-процесса, хранения и т.д. (см., например, письмо Минфина от 18.06.2007 N 03-06-06-01/29).

Статья 339. Порядок определения количества добытого полезного ископаемого

Комментарий к статье 339

При применении статьи 339 НК РФ следует отметить, что определение количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной в единицах массы нетто предусмотрено с 01.01.2009.

При этом массой нетто признается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.

Существуют только два метода определения количества добытых полезных ископаемых: прямой и косвенный.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.05.2006 N А26-7280/2005-211 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган при доначислении налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых по соответствующему решению, принятому по результатам налоговой проверки, исходил из данных о количестве добытого полезного ископаемого, указанных в счетах-фактурах, записанных в книгах продаж за определенный год. Как указал суд, данный метод расчета не относится ни к прямому, ни к косвенному и не предусмотрен НК РФ в качестве допустимого метода расчета количества добытого полезного ископаемого.

При применении пункта 5 статьи 339 НК РФ следует также учитывать положения Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях".

Из пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что добычей полезного ископаемого является его извлечение из недр с применением всего комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. При этом необходимо принимать во внимание Методические указания по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденные Постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 10.12.1998 N 76 (N РД-07-261-98).

При незавершенном технологическом цикле налогообложению подлежит только полезное ископаемое, реализованное и (или) использованное на собственные нужды (пункты 7 и 8 статьи 339 НК РФ).

Статья 340. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы

Комментарий к статье 340

При применении статьи 340 НК РФ необходимо учитывать правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 01.12.2009 N 1484-О-О, согласно которой положения статьи 340 НК РФ являются основой механизма оценки стоимости различных видов добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по названному налогу и позволяют налогоплательщикам самостоятельно выбирать условия и варианты осуществления данного вида предпринимательской деятельности, а также способы реализации добытого полезного ископаемого.

В силу прямого указания закона при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ (пункт 4 статьи 340 НК РФ), расходы же в виде сумм налога на добычу полезных ископаемых к их числу федеральным законодателем не отнесены.

При этом данный налог - с учетом избранного налогоплательщиком способа определения стоимости добытого полезного ископаемого - представляет собой такой же экономически необходимый расход, как и прочие расходы, в число которых включаются иные налоги (подпункт 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ).

Основания для невключения налога на добычу полезных ископаемых в состав расчетной стоимости отсутствуют (см. также Определение КС РФ от 01.10.2009 N 1269-О-О).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19, поскольку сумма налога на добычу полезных ископаемых за отчетный период на момент расчета расчетной стоимости не определена, исчислить этот налог за отчетный период для включения в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период возможно расчетным путем.

В то же время судебная практика исходит из того, что НДПИ, начисленный в текущем налоговом периоде за текущий налоговый период, должен быть включен в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в следующем налоговом периоде (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 10.09.2008 N А14-1372-200859/34, от 05.09.2008 N А14-1371-200858/34).

Как разъяснено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым, а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 данного Постановления.

Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

При продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.

На основе анализа положений глав 25 и 26 НК РФ Минфин России в письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4 сделал вывод о том, что они обязывают плательщика налога на добычу полезных ископаемых производить оценку и вести налоговый учет отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого, а расходы на добычу полезных ископаемых должны рассчитываться отдельно по каждому виду добытых полезных ископаемых.

Минфин России признал правомерным расчет организацией налога на добычу полезных ископаемых по каждому виду добытого полезного ископаемого в отдельности в ситуации, когда в одном налоговом периоде отсутствует реализация по добытым полезным ископаемым: минеральной воде и песчано-гравийной смеси, а обособленные подразделения, применяя способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, ведут раздельный учет затрат по каждому виду добытого полезного ископаемого.

В пункте 3 статьи 340 НК РФ не указывается, цены реализации каких налоговых периодов (текущего или предыдущих) должны использоваться в целях оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Следовательно, оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится аналогично указанному в пункте 2 статьи 340 НК РФ способу (см., например, письмо Минфина России от 28.06.2007 N 03-06-06-01/38).

Из изложенной в пункте 4 статьи 340 НК РФ нормы следует, что при условии отсутствия реализации налогоплательщик применяет расчетный метод. Однако из данной нормы не следует то, что при условии наличия реализации налогоплательщик не имеет права применять указанный метод (см., например, письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-07-01-04/09).

При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в подпунктах 1 - 7 абзаца 3 пункта 4 статьи 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 N А33-12597/06-Ф02-640/07).

Из пункта 6 статьи 340 НК РФ следует, что оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (см. Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

Статья 341. Налоговый период

Комментарий к статье 341

Учитывая положения статьи 341 НК РФ, по НДПИ налоговая декларация предоставляется за каждый календарный месяц.

Статья 342. Налоговая ставка

Комментарий к статье 342

Минфин России в письме от 19.02.2007 N 03-06-06-01/7 разъяснил, что положениями статьи 342 НК РФ не установлено, при каком методе учета количества добытого полезного ископаемого возможно применение подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ. Следовательно, применение нулевой ставки налога на добычу полезных ископаемых в части нормативных потерь правомерно при использовании налогоплательщиком как прямого, так и косвенного метода учета количества добытого полезного ископаемого.

Вновь утверждаемые нормативы потерь на очередной календарный год действуют с момента их утверждения и распространяются на срок, на который утверждены указанные нормативы. При отсутствии утвержденных нормативов потерь на очередной календарный год налогоплательщик вправе до их утверждения при исчислении НДПИ в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ применять нормативы потерь, последние из утвержденных в установленном порядке (см., например, письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-06-06-01/15).

Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 утверждены Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

В письме МНС России от 06.08.2004 N 21-2-05/88@ указано, что в соответствии со статьей 342 НК РФ право на уплату налога с коэффициентом 0,7 имеют только те налогоплательщики, у которых одновременно соблюдаются два условия:

1) поиск и разведка разрабатываемых месторождений полезных ископаемых осуществлены за счет собственных средств налогоплательщика или налогоплательщик полностью возместил соответствующие расходы государства;

2) по состоянию на 1 июля 2001 г. налогоплательщик уже имел освобождение от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке указанных в пункте 1 данного письма месторождений полезных ископаемых.

Уплата налога с коэффициентом 0,7 осуществляется только в отношении полезных ископаемых, добытых на месторождениях, в отношении которых одновременно соблюдаются указанные выше условия. При этом второе условие применения коэффициента означает необходимость наличия в лицензии на право пользования недрами положения об освобождении от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, внесенного в лицензию до 01.07.2001 (включительно).

Право на применение коэффициента 0,7 при расчете НДПИ имеют налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых либо полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых, при условии если по состоянию на 01.07.2001 они были освобождены в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений.

Остальные налогоплательщики и (или) в отношении иных месторождений полезных ископаемых налог уплачивают в общеустановленном порядке, в том числе при соблюдении только одного из перечисленных выше условий (см., например, письмо Минфина России от 23.04.2008 N 03-06-06-01/12).

Минфин России в письме от 10.04.2006 N 03-07-01-04/06 разъяснил, что нормы о нулевой ставке налога на добычу полезных ископаемых, предусмотренные подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, могут быть применены добывающей организацией в случае разработки некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2001 N 899, а также запасов, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения.

Кроме того, нулевая налоговая ставка применяется налогоплательщиком при разработке полезных ископаемых, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в соответствии с Постановлением N 899.

ФНС России ежемесячно выпускает информационные письма, в которых указываются данные для расчета налога на добычу полезных ископаемых по добываемой нефти, в том числе: средний за истекший месяц уровень цен нефти сорта "Юралс" в долларах США за баррель; среднее значение курса доллара США; значение коэффициента Кц и налоговая ставка с учетом этого коэффициента.

Порядок расчета коэффициента, характеризующего степень выработанности запасов конкретного участка недр, установлен пунктом 4 статьи 342 НК РФ.

Условие обязательного применения прямого метода учета добытой нефти для определения степени выработанности конкретного участка недр с 01.01.2009 отменено.

Иного порядка расчета коэффициента, характеризующего степень выработанности запасов конкретного участка недр, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Исходя из изложенного при определении величины начальных извлекаемых запасов нефти используются данные государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2006 г. (см., например, письмо Минфина России от 24.11.2009 N 03-06-06-01/23).

Также с 01.01.2009 признана утратившей силу норма о применении максимального из значений коэффициента Кв для суммарного количества нефти, поступающей на единый технологический объект для подготовки ее до соответствия требованиям, установленным пунктом 1 статьи 337 НК РФ.

Постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 N 44 утверждена форма N 6-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа", в которой находят отражение многие значимые факторы, в том числе наименование и тип месторождения; тип залежи; параметры пласта, качественные характеристики нефти; категории запасов; балансовые запасы, изменение запасов и т.д.

Теоретически данные госбаланса полезных ископаемых и формы N 6-гр должны быть идентичны, однако, как указал Минфин России от 20.12.2006 N 03-07-01-04/34, в случае их расхождения следует руководствоваться данными утвержденного госбаланса полезных ископаемых.

Статья 343. Порядок исчисления и уплаты налога

Комментарий к статье 343

Как следует из норм статей 341, 343 и 344 НК РФ, сумма НДПИ исчисляется по итогам каждого налогового периода, признаваемого календарным месяцем, и подлежит уплате по итогам налогового периода не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При исчислении суммы НДПИ за соответствующий налоговый период в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого за этот период следует включать сумму НДПИ, исчисленную за предыдущий налоговый период (см., например, письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-06-05-01/49).

Статья 344. Сроки уплаты налога

Комментарий к статье 344

Исходя из статьи 344 НК РФ НДПИ уплачивается вне зависимости от факта реализации добытого полезного ископаемого и, соответственно, получения выручки. Иного порядка уплаты НДПИ главой 26 НК РФ не предусмотрено.

Статья 345. Налоговая декларация

Комментарий к статье 345

При применении статьи 345 НК РФ следует учитывать, что форма налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н.

Статья 346. Утратила силу. - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ.