Глава 26.2. Упрощенная система налогообложения

Статья 346.11. Общие положения

Комментарий к статье 346.11

ФНС России в письме от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 пришла к выводу, что суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, налогоплательщику НДС, вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, первоначально не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/126, от 24.10.2007 N 03-07-11/516, УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885.

Однако в письме Минфина России от 11.07.2005 N 03-04-11/149 изложена противоположная позиция, а именно в случае, если поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, то вычет сумм налога на добавленную стоимость применяется в общеустановленном порядке.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09).

Минфин России в письме от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271 разъяснил, что при совмещении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с упрощенной системой налогообложения доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, определяются с применением кассового метода.

В связи с тем что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы определяются нарастающим итогом с начала года, доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход в порядке, указанном выше, также необходимо определять нарастающим итогом с начала года.

Следует учитывать, что организация (индивидуальный предприниматель), являющаяся субъектом упрощенной системы налогообложения, не является плательщиком только тех налогов, которые прямо указаны в статье 346.11 НК РФ. Об этом говорит и Минфин России в письме от 02.02.2005 N 03-03-02-05/7.

Пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, т.е. в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, и Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Из пункта 4 статьи 346.11 НК РФ также следует, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от обязанностей, установленных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Статья 346.12. Налогоплательщики

Комментарий к статье 346.12

Перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, установлен пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ. Данный перечень налогоплательщиков является исчерпывающим.

Например, в указанном перечне отсутствуют организации, учрежденные иностранными физическими лицами, такие организации вправе применять упрощенную систему налогообложения (см., например, письмо Минфина России от 14.05.2009 N 03-11-06/2/76).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 N 3114/04 указывается, что под непосредственным участием других организаций следует понимать участие (вклад) в образовании имущества (уставного капитала) организации. При этом под последней понимается организация с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом.

Как отмечено в письме Минфина России от 25.11.2009 N 03-11-06/2/248, налогоплательщики, у которых средняя численность работников за 9 месяцев календарного года превышает 100 человек, в случае ее приведения в соответствие с требованиями подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ до 1 января следующего года могут применять упрощенную систему налогообложения с 1 января календарного года.

В соответствии с распоряжением Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 N 1834-р Минэкономразвития России ежегодно не позднее 20 ноября публикует в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год.

Так, Минэкономразвития России установлены коэффициенты-дефляторы в следующих размерах:

Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации на 2006 год" коэффициент-дефлятор на 2006 г. установлен равным 1,132;

Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации на 2007 год" коэффициент-дефлятор на 2007 г. установлен в размере 1,241;

Приказом Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации на 2008 год" коэффициент-дефлятор на 2008 г. установлен в размере 1,34;

Приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации на 2009 год" коэффициент-дефлятор на 2009 г. установлен в размере 1,538.

При этом коэффициент-дефлятор на очередной календарный год устанавливался с учетом коэффициентов-дефляторов, установленных на предыдущие годы.

Максимальная величина предельного размера доходов, полученных по итогам девяти месяцев 2009 г. (2010, 2011 гг.), ограничивающая право перехода организации на УСН с 2010 г. (2011, 2012 гг.), составляет 45 млн. руб.

Максимальная величина предельного размера доходов, полученных по итогам девяти месяцев 2012 г. (2013 г.), ограничивающая право перехода организации на УСН с 2013 г. (2014 г.), составляет 23070 тыс. руб.

Максимальная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН:

- в 2009 г. составляет 30760 тыс. руб.;

- в 2010, 2011, 2012 гг. составляет 60 млн. руб.;

- в 2013 г. составляет 30760 тыс. руб.

Статья 346.13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения

Комментарий к статье 346.13

Как разъяснила ФНС России в письме от 04.12.2009 N ШС-22-3/915@, положения главы 26.2 НК РФ не предусматривают принятие налоговым органом каких-либо решений по поданному налогоплательщиком заявлению.

В этой связи у налогового органа нет оснований для направления налогоплательщику уведомлений о возможности или невозможности применения УСН.

В то же время, учитывая заявительный порядок перехода на данный режим налогообложения, в случае, если налогоплательщиком заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения представлено в более поздний срок, чем установлено в НК РФ, налоговый орган вправе сообщить ему о невозможности рассмотрения данного заявления по причине нарушения сроков его подачи.

Аналогичный подход должен быть и в отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей, изъявивших желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога.

В связи с вышеизложенным, а также учитывая, что в настоящее время в Минфин России на согласование направлены проекты приказов ФНС России об утверждении новых форм документов для применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не рекомендуется использовать форму N 26.2-2 "Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения" и форму N 26.2-3 "Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения". На это указано в письме ФНС России от 21.09.2009 N ШС-22-3/730@.

В письме от 02.12.2009 N ШС-22-3/906@ указано, что в случае, если налогоплательщик, совмещающий два режима налогообложения, не получает в отчетном (налоговом) периоде доходы от предпринимательской деятельности, не подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход (не осуществляет иные виды предпринимательской деятельности), он не утрачивает права на применение упрощенной системы налогообложения.

Статья 346.14. Объекты налогообложения

Комментарий к статье 346.14

За налогоплательщиками с 01.01.2009 закреплено право изменять объект налогообложения. При этом до 01.01.2009 года объект не мог быть изменен в течение трех лет после его выбора.

Объект налогообложения может изменяться только с начала налогового периода (то есть календарного года), при этом налогоплательщики должны уведомить об этом налоговые органы до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения.

Не вправе изменять объект налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Такие налогоплательщики в обязательном порядке применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Статья 346.15. Порядок определения доходов

Комментарий к статье 346.15

При применении статьи 346.15 НК РФ следует учитывать, что организация, находящаяся на УСН, доход в виде полученных дивидендов не включает в базу по единому налогу, рассчитываемому по правилам упрощенной системы, а включает в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по правилам главы 25 НК РФ.

Следовательно, организация - налогоплательщик УСН является плательщиком налога на прибыль в отношении определенных категорий доходов, в частности дивидендов полученных.

Статья 346.16. Порядок определения расходов

Комментарий к статье 346.16

При применении статьи 346.16 НК РФ следует учитывать, что перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения при УСН, является исчерпывающим, в отличие от аналогичного перечня применительно к общей системе налогообложения.

Подпункт 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не содержит таких расходов, как затраты на организацию командировок.

Следует отметить, что указанные в подпункте 13 пункта 1 статьи 346 НК РФ расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций соответствующими положениями статьи 264 НК РФ.

Подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрен перечень командировочных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Минфин России в письме от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884 отметил, что указанный перечень является закрытым и не включает в себя расходы, связанные с заключением договоров с организациями, оказывающими услуги по организации заграничных командировок.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, расходы организации, связанные с заключением договоров на оказание услуг по организации командировок, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе командировочных расходов, предусмотренных подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В данном письме Минфин России с учетом правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, разъяснил, что расходы по заключенным договорам на оказание услуг по организации командировок могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

С учетом изложенного представляется, что, учитывая закрытость установленного пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ перечня расходов, а также положение, в соответствии с которым установленные главой 25 НК РФ нормы могут применяться только в части, не противоречащей положениям главы 26.2 НК РФ, расходы по договору на оказание услуг по организации командировок работников не могут учитываться в качестве расходов, уменьшающих в целях налогообложения единым налогом полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, доходы.

Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036 в соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) утверждены Правила оказания услуг общественного питания (далее - Правила), которые регулируют отношения между потребителями и исполнителями в сфере оказания услуг общественного питания, а также обеспечивают права потребителей на получение услуг надлежащего качества и безопасных для жизни и здоровья, информации об услугах и исполнителях услуг, определяют порядок реализации этих прав.

В силу пункта 7 Правил исполнитель самостоятельно определяет перечень оказываемых услуг в сфере общественного питания. Он должен иметь ассортиментный перечень производимой им продукции общественного питания, соответствующий обязательным требованиям нормативных документов.

Также следует иметь в виду, что при осуществлении всех видов предпринимательской деятельности, в том числе деятельности в сфере общественного питания, в соответствии с Федеральными законами от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" должна быть обеспечена санитарно-эпидемиологическая безопасность жизни и здоровья людей.

Общественное питание отнесено к видам деятельности, представляющим потенциальную опасность для человека, поэтому для осуществления такой деятельности необходимо наличие санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии санитарным правилам хозяйственной и иной деятельности, работ, услуг, представляющих потенциальную опасность для человека, с приложениями перечня видов выполняемых работ и (или) оказываемых услуг, ассортиментного перечня реализуемой (изготавливаемой) продукции.

На основании изложенного можно прийти к выводу, что организация, которая собирается осуществлять деятельность в сфере общественного питания, должна разработать и согласовать с Роспотребнадзором ассортиментный перечень производимой продукции.

Данный вывод подтверждается позицией МВЭС России, изложенной в письме от 23.03.1998 N 21-108 "Об использовании ингредиентов в производстве кондитерских изделий", согласно которому, выполняя обязанность, предусмотренную п. 7 Правил, исполнитель обязан согласовать ассортиментный перечень в обязательном порядке с органами санэпиднадзора при открытии предприятия и при изменении указанного перечня.

Организация вправе обратиться к сторонней фирме с предложением разработать ассортиментный перечень и согласовать его с органами Роспотребнадзора.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу учитываются материальные расходы, принимаемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

На основании подпункта 25 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики также вправе включать в состав расходов, уменьшающих доходы при расчете единого налога, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Учитывая, что обязанность организации, осуществляющей деятельность в сфере общественного питания, иметь согласованный с уполномоченными органами ассортиментный перечень производимой продукции, установлена требованием законодательства РФ (с учетом пункта 3 статьи 492 ГК РФ и того, что Правила приняты в соответствии с Законом N 2300-1), представляется, что ее затраты на разработку такого перечня и согласование его с органами Роспотребнадзора (в том числе и с использованием привлеченной фирмы) могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Правомерность подобных выводов может также подтверждаться позицией ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.04.2005 N Ф09-1247/05-АК.

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 03.03.2005 N 18-11/3/14740, пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрены расходы по оплате работ по исследованию рынка, поиску контрагентов (покупателей). В связи с этим указанные расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России, который в письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61 разъяснил, что не предусмотрены статьей 346.16 НК РФ и, соответственно, не учитываются при налогообложении расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, принимаемые при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 264 главы 25 НК РФ.

Следует отметить, что оказываемые организации в указанной ситуации услуги можно квалифицировать как маркетинговые. В таком случае позиция контролирующих органов еще более однозначная. Так, в письме от 22.10.2004 N 03-03-02-04/1/31 Минфин России разъяснил, что маркетинговые услуги, оказываемые сторонними организациями, не являются услугами производственного характера, затраты налогоплательщика на их оплату не могут относиться к материальным расходам. В перечне расходов, приведенном в статье 346.16 НК РФ, не поименованы расходы на оплату маркетинговых услуг, оказываемых сторонними организациями. Исходя из изложенного налогоплательщик, по мнению Минфина России, не вправе уменьшить полученные доходы на указанные затраты при определении объекта налогообложения по единому налогу.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 08.08.2005 N А56-36691/2004 и от 15.12.2005 N А56-32715/04 приходит к выводу, что расходы по оплате маркетинговых услуг не являются материальными расходами и относятся к прочим расходам, не уменьшающим налогооблагаемый доход при применении упрощенной системы налогообложения.

Только ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.09.2006 N Ф09-7723/06-С1 разъяснил, что затраты на маркетинговые услуги организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может включить в расходы. Но только в том случае, если основным видом ее деятельности является оказание информационных услуг. По мнению суда, поскольку такой вид деятельности является для налогоплательщика производственным, затраты на покупку информации, используемой в дальнейшем для получения конечного информационного продукта, также имеют производственный характер. В данном случае исходим из условия, что основным видом деятельности организации оказание информационных услуг не является.

Исходя из изложенного, расходы на оплату услуг по изучению рынка товаров, сбору информации, поиску покупателей не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Правомерность подобных выводов прямо подтверждает Постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2005 N А36-966/2005.

Отношения, возникающие при реализации права граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства на отдых, свободу передвижения и иных прав при совершении путешествий, регулируются Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ).

Статьей 1 Закона N 132-ФЗ установлено, что туристским продуктом признается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта. Туроператорская деятельность предполагает деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом. Турагентской деятельностью является деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.

Минфин России в письме от 21.01.2005 N 03-03-02-05/1 разъяснил, что в том случае, если приобретаемые организацией работы и услуги являются составной частью конечной услуги, оказываемой налогоплательщиком, такие расходы, по мнению финансового ведомства, следует относить к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу.

В отношении договоров на представление другой фирме мест в здравницах на территории санаторно-курортных зон, на бронирование путевок в санаторий, а также на оказание услуг перевозки туристов к месту оздоровления и отдыха, организация, выступая в данном случае как туроператор, формирует (производит) туристский продукт самостоятельно, а не реализует как посредник уже готовый продукт.

С учетом изложенного представляется, что понесенные организацией затраты по таким договорам связаны с производством туристского продукта и могут быть отнесены на материальные расходы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при условии их соответствия критериям пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 N А52-4772/2005/2).

Минфин России в письме от 08.06.2007 N 03-11-04/2/163 разъяснил, что расходы по оплате услуг, связанных с осуществлением погрузочно-разгрузочных работ, оказываемых сторонними организациями, могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому организацией в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А65-6880/2006-СА1-37).

Тем не менее, следует учитывать, что ранее контролирующие органы по данному вопросу придерживались противоположного подхода (см., например, письма Минфина России от 10.11.2004 N 03-03-02-04/1/47 и Управления ФНС России по г. Москве от 21.12.2004 N 21-09/83486).

Таким образом, представляется, что в случае соответствия понесенных расходов на оплату услуг по погрузке, выгрузке грузов (погрузочно-разгрузочных работ) критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, такие затраты учитываются при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

По мнению налоговых органов, подпунктом 18 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрены такие расходы, перечисленные в подпункте 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ и иные аналогичные системы). Следовательно, учитывая закрытость установленного пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ перечня расходов, а также положение, в соответствии с которым установленные главой 25 НК РФ нормы могут приниматься только в части, не противоречащей положениям главе 26.2 НК РФ, расходы на указанные услуги не могут учитываться в качестве расходов, уменьшающих в целях налогообложения единым налогом полученные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, доходы (см., например, письма Управления ФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 18-11/3/42465 и от 11.03.2004 N 21-09/16354).

Таким образом, признаваемые в бухгалтерском учете расходы организации при формировании налоговой базы учитываться не могут.

Тем не менее ФАС Московского округа в Постановлении от 09.08.2006, 14.08.2006 N КА-А40/7402-06 такую позицию не поддержал и указал, что налогоплательщик правомерно уменьшал налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на расходы за услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, информационных систем (Свифт).

По мнению налоговых органов, выраженному в письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.02.2006 N 18-11/3/10289, затраты по оплате услуг сторонних организаций могут быть учтены в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в случае, если данные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом изложенного представляется, что затраты организации на проведение санитарно-эпидемиологической экспертизы в указанном случае должны рассматриваться как услуги производственного характера, оказанные сторонней организацией, которые могут быть учтены при определении объекта налогообложения по единому налогу при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждает и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.12.2006 N А33-16021/05-Ф02-6867/06-С1.

В соответствии со статьей 213 Трудового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательством, работодатель обязан за счет собственных средств обеспечить предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские обследования сотрудников.

Пунктами 2.1 и 7.1 Санитарно-эпидемиологических правил "Общие требования по профилактике инфекционных и паразитарных болезней. СП 3.1./3.2.1379-03", введенных в действие Постановлением Главного санитарного врача Российской Федерации от 09.06.2003 N 129, организация медицинских осмотров работников отдельных профессий, производств и организаций отнесена к производственному контролю (см. письмо Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157).

Перечень работ, при выполнении которых требуется обязательное медицинское обследование работников организаций, утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83 (далее - Приказ N 83).

По мнению Минфина России, в случае, если выполняемые организацией работы включены в Перечень, утвержденный Приказом N 83, она вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходы по осуществлению медицинского освидетельствования работников. На это финансовое ведомство указывает в письмах от 25.05.2007 N 03-11-04/2/139 и от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157.

В Перечень, утвержденный Приказом N 83, включены геологоразведочные, топографические, строительные и другие работы в отдаленных, малонаселенных, труднодоступных, тундровых, заболоченных и горных районах (осуществляемые в том числе вахтово-экспедиционным методом).

Представляется, что если деятельность, осуществляемая организацией, подпадает под эти работы, следовательно, данная организация вправе учитывать в составе расходов затраты на проведение медицинского освидетельствования работников, если они соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.06.2007 N А29-6765/2006а, руководствуясь пунктом 1 статьи 252, подпунктом 6 пункта 1 статьи 254, статьями 346.14, 346.16 НК РФ и статьей 213 Трудового кодекса, Приказом N 83 посчитал, что налогоплательщик, основной деятельностью которого являются добыча, дробление и измельчение известняка, буровые и взрывные работы, правомерно включил в состав расходов по единому налогу затраты по проведению медицинских осмотров, так как обязанность проведения медицинских осмотров обусловлена видом деятельности налогоплательщика и является производственной необходимостью.

Статья 346.17. Порядок признания доходов и расходов

Комментарий к статье 346.17

При УСН установлен кассовый метод признания доходов и расходов.

Следует выделить, что налогоплательщики, применяющие УСН, вправе сразу же после оплаты учесть расходы на сырье и материалы, при этом факт их передачи в производство не имеет значения.

При этом Минфин России разъяснил, что затраты на сырье и материалы, которые оплачены налогоплательщиком до 01.01.2009 и числятся на его складе, включаются в расходы в I квартале 2009 г. (см., например, письма Минфина России от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4, от 19.05.2009 N 03-11-09/174, от 29.07.2009 N 03-11-06/2/137).

Указанные правила не применяются в отношении расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Учитывая, что по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование производится также их начисление и уплата, как по налогам, то в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должен применяться аналогичный указанному в подпункте 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ порядок включения в состав расходов.

В связи с этим по вопросу учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при расчете сумм налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, следует руководствоваться письмами Минфина России от 18.06.2009 N 03-11-06/2/105 и от 05.02.2009 N 03-11-06/2/16.

Расходы по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2010 г. и оплаченным в период с 2010 по 2011 гг., могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в течение 2010 г. в размере уплаченных сумм (см., например, письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01).

Статья 346.18. Налоговая база

Комментарий к статье 346.18

С 01.01.2009 налогоплательщики, использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на всю сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Указанный порядок учета убытков применяется начиная с составления налоговой декларации за 2009 г.

Разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, исчисляется при определении налоговой базы по итогам налогового периода. При этом указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. В случае если такая разница образовалась в 2008 г., то данная сумма может быть включена в расходы при исчислении налоговой базы за налоговый период 2009 г. и отражена по строке 220 разд. 2 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н (см., например, письмо Минфина России от 08.10.2009 N 03-11-09/342).

Статья 346.19. Налоговый период. Отчетный период

Комментарий к статье 346.19

При применении статьи 346.19 НК РФ следует учитывать, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, представлять в налоговый орган налоговые декларации по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года).

Статья 346.20. Налоговые ставки

Комментарий к статье 346.20

При применении статьи 346.20 НК РФ следует учитывать, что субъекты вправе установить пониженную ставку по объекту налогообложении "доходы минус расходы" - от 15 до 5 процентов.

Информация об установлении субъектами РФ пониженных налоговых ставок по упрощенной системе налогообложения приведена в письме Минфина России от 28.09.2009 N 01-02-03/03-334.

Статья 346.21. Порядок исчисления и уплаты налога

Комментарий к статье 346.21

При применении статьи 346.21 НК РФ следует учитывать информационное письмо Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 123 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений о расчете сумм налога, подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

ФНС России в письме от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@, доведенном до сведения нижестоящих налоговых органов, указала, что сумма единого налога, уплачиваемого налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения "доходы", может быть уменьшена только на суммы фактически выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и при этом общая сумма налога по УСН не может быть уменьшена более чем на 50 процентов. Данное ограничение касается и случаев, когда налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного налога по УСН и на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, и на сумму выплат пособий по временной нетрудоспособности.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 04.05.2009 N 03-11-09/162, сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа может учитываться налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в тот же период времени, в котором она была уплачена, при условии, что эта сумма не превышает 50% от суммы налога, исчисленной к уплате.

Статья 346.22. Зачисление сумм налога

Комментарий к статье 346.22

При применении статьи 346.22 НК РФ следует учитывать положения статей 56 и 146 БК РФ.

Статья 346.23. Налоговая декларация

Комментарий к статье 346.23

Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н утверждена форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядок ее заполнения.

Статья 346.24. Налоговый учет

Комментарий к статье 346.24

Формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, а также порядки их заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Как разъяснила ФНС России в письме от 03.02.2010 N ШС-22-3/84@, в пункте 1.5 порядков заполнения книг установлено требование представлять данные книги для заверения в налоговые органы.

Вместе с тем НК РФ не устанавливает ни сроки, ни порядок представления книг в налоговый орган.

В этой связи налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков обязательного представления вышеуказанных книг для заверения, они заверяются только по просьбе налогоплательщиков.

Статья 346.25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения

Комментарий к статье 346.25

Минфин России в письме от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106 сообщает, что уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения упрощенной системы налогообложения, на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.

Исходя из вышесказанного организация, перешедшая с общего режима налогообложения на УСН и реализовавшая амортизируемое имущество, приобретенное до применения УСН, не вправе уменьшить выручку от реализации на остаточную стоимость такого имущества. Тем не менее в судебной практике встречаются решения с иными выводами (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1669).

Минфин России в письме от 01.04.2008 N 03-11-05/78 также указывает на то, что указанные суммы налога подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом организации на данную систему налогообложения.

А в письме от 23.03.2007 N 03-07-11/67 финансовое ведомство обращает внимание на то, что исчисление суммы НДС, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производилось с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Между тем суды приходят к выводу о том, что у налогоплательщика, перешедшего с 01.01.2006 на применение УСН, не возникает обязанности восстановить ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по основному средству (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 2785/07, Определения ВАС РФ от 17.12.2007 N 16703/07, от 09.04.2007 N 3254/07, Постановления ФАС Поволжского округа от 16.01.2008 N А06-3207/07-13, ФАС Уральского округа от 20.10.2008 N Ф09-7529/08-С3 по делу N А07-3665/08, ФАС Центрального округа от 21.09.2007 N А64-3217/06-16).

Кроме того, факт реализации здания (основного средства) в периоде применения УСН сам по себе не порождает обязанности восстановить или исчислить НДС и уплатить в бюджет, поскольку в это время организация уже не является плательщиком НДС.

Статья 346.25.1. Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента

Комментарий к статье 346.25.1

При применении статьи 346.25.1 НК РФ следует учитывать, что данная статья не запрещает индивидуальным предпринимателям, применяющим по отдельным видам предпринимательской деятельности упрощенную систему налогообложения на основе патента, осуществлять иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяются иные режимы налогообложения, в том числе система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Приказом Минфина России от 05.11.2009 N 114н утвержден Порядок постановки на учет, снятия с учета в налоговых органах индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента.

Рекомендуемая форма заявления о постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения на основе патента, приведена в Приказе ФНС России от 31.12.2008 N ММ-3-6/700@.

Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417 утверждены

- форма N 26.2.П-1 "Заявление на получение патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента";

- форма N 26.2.П-2 "Уведомление об отказе в выдаче патента";

- форма N 26.2.П-3 "Патент на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента".