Тема 1.2. Государственное регулирование налоговых правоотношений

1.2.1. Налоговые правоотношения.

Налоговое правоотношение - это результат воздействия нормы налогового права на фактическое налоговое отношение. Налоговые правоотношения всегда возникают на основании норм права и представляют собой связь юридических субъективных прав и обязанностей их участников. Содержанием правового отношения помимо права и обязанности является и поведение (исполнения порядка налогообложения).

Что касается налоговых отношений, их существование возможно только в качестве правоотношений, то есть на базе созданной в процессе правотворчества нормативной модели налогообложения. Без такой нормативной основы налоговые отношения возникать не могут. Таким образом, в сфере налогообложения законодатель не оформляет уже сложившиеся фактически общественные отношения, но всякий раз моделирует их заново.

Можно выделить как имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, так и отношения организационные (неимущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые - как вспомогательные, обеспечивающие возникновение, изменение или прекращение имущественных налоговых отношений.

Так, отношения по установлению и введению налогов и сборов относятся к сфере законотворчества и лишены имущественного содержания, но в отрыве от них невозможно рассматривать отношения, связанные с исчислением и уплатой налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля также имеют управленческую, неимущественную природу, но и они, в конечном счете, обеспечивают реализацию обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

По субъектному составу налоговые правоотношения характеризуются как многосторонние. Участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые и иные уполномоченные государственные органы и др.

Отличительной чертой налоговых отношений является атрибутивное присутствие в них властного участника, наделенного компетенцией. При этом можно выделить внутриаппаратные и внешние налоговые правоотношения. Первые опосредуют правовые взаимосвязи внутри системы публичных субъектов, вторые - между государством в лице уполномоченных органов и частными лицами. Внутриаппаратными будут, например, отношения, возникающие в сфере налогового правотворчества между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти, между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями. Частные субъекты в них не участвуют. Напротив, отношения по взиманию налогов носят внешний характер, поскольку всегда возникают между частными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентами, банками) и государством в лице уполномоченных органов.

1.2.2. Участники налоговых правоотношений.

Субъект налогового права - это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях. Субъект налогового права имеет свойство правосубъектности, которое включает в себя такие свойства субъекта, как правоспособность и дееспособность.

Налогоплательщики. Налоговую правоспособность можно определить как предусмотренную нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере отношений по установлению, введению и взиманию (уплате) налогов, а также в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Для граждан налоговая правоспособность по общему правилу наступает с рождения. Например, вступить в наследство, а потому уплачивать налог на наследство может и малолетний ребенок, а также не родившийся наследник (через законных представителей). Однако к налоговой ответственности физическое лицо может быть привлечено с 16-летнего возраста (дееспособность).

В отличие от физических лиц, юридическое лицо становится правоспособным только с момента его создания - государственной регистрации. Правоспособность юридического лица прекращается в момент завершения его ликвидации - после внесения записи о ликвидации юридического лица в Единый государственный реестр. Правоспособность и дееспособность юридического лица совпадают во времени.

В самом общем виде субъектов налогового права можно подразделить на три группы.

- физические лица (граждане, должностные лица, иностранцы, лица без гражданства в пределах предоставленных им прав);

- юридические лица (организации, государственные органы, государственные предприятия и учреждения, их объединения, общественные организации и т. п.);

- государство, субъекты Федерации, муниципальные образования.

Разумеется, основными субъектами налогового права являются налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налоговых органов - с другой. Участие всех иных лиц в налоговых правоотношениях носит факультативный, подчас эпизодический характер.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщики и плательщики сборов - организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы.

Государственные органы. Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования участвуют в налоговых правоотношениях не непосредственно, но в лице уполномоченных органов. Основным представителем государства в налоговых правоотношениях выступают налоговые органы.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов.

Налоговыми органами в настоящее время являются Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения на местах.

Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Органы внутренних дел в качестве субъектов налогового права выступают своеобразными правопреемниками упраздненных органов налоговой полиции. Их основные функции - выявление, пресечение и расследование преступлений в сфере налогообложения. Функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений осуществляет специальная служба в составе МВД России - Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП России) с 1.03.2011 г. – следственный комитет РФ.

Финансовые органы прямо не названы законодателем в числе участников налоговых правоотношений. Однако в НК РФ указаны следующие полномочия финансовых органов:

- Минфин РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства, утверждает формы налоговых деклараций; органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по соответствующим вопросам.

- Минфин РФ отвечает за разработку и реализацию единой налоговой политики в Российской Федерации.

- Финансовые органы аккумулируют информацию об установленных региональных и местных налогах и сборах, а также участвуют в решении вопросов об изменении сроков уплаты налогов конкретными налогоплательщиками и др.

Прочие участники. Этих лиц можно объединить в две группы:

А) лица, содействующие уплате и поступлению налогов и сборов в бюджет:

- налоговые агенты,

- представители налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов;

Б) лица, содействующие налоговому администрированию:

- банки,

- сборщики налогов,

- органы регистрации.

В ряде случаев законодатель возлагает исполнение налоговой обязанности на третьих лиц, именуемых НК РФ "налоговыми агентами". Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговыми агентами могут быть как организации, так и физические лица. Статус налогового агента имеют, в частности:

а) организации в отношении налога на доходы физических лиц;

б) российские контрагенты иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации;

в) российские организации, выплачивающие учредителям (акционерам) проценты или дивиденды.

Для чего российской налоговой системе нужен институт "налоговых агентов"?

Во-первых, возложение обязанности по исчислению и уплате налога непосредственно на физических лиц является для них чрезмерно обременительным. Такая ситуация очевидна при уплате налога на доходы работодателями в отношении своих работников. Квалифицированным специалистам бухгалтерии намного проще исчислить налог, чем обычным работникам, зачастую вовсе не знакомым с налоговым законодательством.

Во-вторых, в случаях, когда налогоплательщики объединены в рамках одного коллектива, экономически невыгодно взимать налоги у каждого из них в отдельности. В этом случае целесообразно, чтобы работодатель, выплачивая заработную плату, исчислил и удержал бы у них соответствующие налоги, а затем уже перечислил бы общую массу собранных налогов в бюджет. При этом значительно облегчаются возможности налогового контроля.

В-третьих, когда налогоплательщиками выступают иностранные граждане и организации, возможности контроля и государственно-властного воздействия в отношении которых у российских налоговых органов существенно ограничены.

Налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя.

В соответствии с НК РФ предусматривается два вида налоговых представителей:

1) законные - представители, уполномоченные представлять налогоплательщика на основании закона или учредительных документов организации. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством.

2) уполномоченные - представители, уполномоченные представлять интересы налогоплательщика на основании доверенности. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. В настоящее время многие адвокаты, налоговые консультанты, аудиторы и их объединения специализируются на представительстве интересов налогоплательщиков.

Полномочия уполномоченного представителя оформляются доверенностью, причем доверенность, выданная представителю физического лица, должна быть нотариально удостоверена. По своему содержанию доверенность может быть полной, уполномочивающей представителя представлять интересы налогоплательщика в целом, и специальной, то есть рассчитанной на совершение каких-то отдельных, прямо указанных действий (например, на подачу налоговой декларации).

Банки выступают финансовыми посредниками между налогоплательщиком и государством. Главная обязанность банка состоит в исполнении поручений налогоплательщиков на перечисление налогов, а также решений налоговых органов о взыскании налогов.

В отдельную группу можно выделить обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков. Банки вправе открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Кроме того, банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации в налоговый орган по месту их учета.

Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций на основании запроса налогового органа.

Сборщики налогов - государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых органов прием и взимание налогов и сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками.

При отсутствии банка налогоплательщик - физическое лицо может уплачивать налоги через кассу органа местного самоуправления либо через организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

НК РФ включает в число субъектов налогового права органы, обязанные сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Функциональное назначение этих участников налоговых правоотношений сводится либо к предоставлению налоговым органам сведений, необходимых для исчисления налогов, либо информированию налоговых органов о юридических фактах, имеющих существенное значение для налогообложения, либо сведений, необходимых для организации налогового контроля.

Органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы.

Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним и органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах и об их владельцах.

Органы опеки и попечительства, воспитательные, лечебные учреждения, учреждения социальной защиты населения и иные аналогичные учреждения обязаны сообщать об установлении опеки над физическими лицами, признанными судом недееспособными, об управлении имуществом малолетних, физических лиц, признанных судом безвестно отсутствующими и др.

Нотариусы обязаны сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения.