Глава 6. Регистры, формы и техника бухгалтерского учета

Роль учетных регистров в бухгалтерском учете

Учетные регистры – таблицы специальных форм, предназначенные для регистрации хозяйственных операций. Содержание документов в них группируется по однородным признакам в разрезе установленных показателей бухгалтерского учета. Запись хозяйственных операций в учетных регистрах используется для повседневного руководства финансово-хозяйственной деятельностью организации и для составления бухгалтерской отчетности.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Содержание регистра бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности являются коммерческой тайной. Регистры бухгалтерского учета могут вестись в специальных журналах, на отдельных листах и карточках, и также на дискетах.

Таблица проверяемых учетных регистров

Наименование учетного регистра	Объект учета	Вид учета
Карточка по видам актива	Нематериальные активы	Аналитический
Карточки складского учета	Материалы	Аналитический
Лицевые счета	Расчеты с персоналом по оплате труда	Аналитический
Накопительные ведомости	Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	Аналитический
Книги	Кассовая книга, главная книга	Синтетический
Журналы-ордера	Используются для хронологических и систематических записей на основании учетных регистров аналитического и синтетического учета	Комбинированный
Машинограммы, магнитные ленты, диски, дискеты	Аналогично накопительным ведомостям, но с помощью машин и компьютеров	Синтетический, аналитический и комбинированный

Классификация учетных регистров

Регистры бухгалтерского учета классифицируются по внешнему виду, характеру бухгалтерских записей, содержанию в форме графлению и способам заполнения.

По внешнему виду делятся на бухгалтерские книги, карточки и свободные листы.

Бухгалтерские книги представляют собой переплетенные учетные таблицы. Все страницы должны нумероваться, а в конце книги ставится подпись главного бухгалтера и указывается общее число пронумерованных страниц.

Карточки – отдельные листы, разграфленные для нужд учета, изготовленные из бумаги или картона стандартного размера, что делает возможным их хранение в специальных ящиках – картотеках. Самый распространенный вид регистров в стране.

Свободные листы представляют собой разновидность карточных учетных регистров и отличаются от карточек способом хранения и размером. Отдельные листы применяются для ведения журналов отделов, машинограмм и т.д.

По характеру бухгалтерских записей учетные регистры делятся на хронологические, систематические и комбинированные.

В хронологических регистрах бухгалтерские документы записывают в порядке их поступления без разноски по счетам. Хронологическая запись производится в специальных регистрационных журналах или реестрах. Ее целью является обеспечить контроль за сохранностью документов, поступивших в бухгалтерию, и правильность записей.

В систематических регистрах однородные по экономическому содержанию хозяйственные операции группируются на счетах синтетического и аналитического учета (главная книга – основной регистр, в котором сосредоточены данные по всем счетам).

Комбинированные регистры сочетают хронологические систематические записи. Например, книга журнал-главная, а также большинство журналов-ордеров или ведомостей.

По объему содержания учетные регистры могут быть синтетические и аналитические.

Регистры синтетического учета открываются для введения синтетических счетов (без пояснительного текста, только с указанием даты, номера и суммы бухгалтерской проводки). Записи в регистрах синтетического учета производятся не по отдельным документам, а по совокупности однородных документов, предварительно сгруппированных.

В аналитических регистрах каждая отдельная операция записывается с необходимой полнотой, причем по материальным ценностям в натуральных и денежных измерителях. В отличие от синтетических регистров здесь дается пояснительный текст, раскрывающий содержание операции. По строению аналитические регистры подразделяются на односторонние, многосторонние, многографные, линейные и шахматные.

Односторонние регистры – это различные карточки для учета материальных ценностей, расчетов и других операций. В них объединены отдельные графы дебетовых и кредитовых записей. Учет ведется на одном листе в денежном, натуральном, или одновременно в обоих измерителях.

Односторонние регистры применяются в синтетическом и аналитическом учете и имеют следующий вид:

Дата

№

Текст операции

Приход (дебет)

Расход (кредит)

Сальдо

Подпись

Примером служит кассовая книга.

Двусторонние регистры применяются в основном при ведении учета в книгах. Счет открывается на двух развернутых страницах книги, на левой – дебет, на правой – кредит. Двусторонние регистры используются в синтетическом, аналитическом учете только при ручном способе учета. В них имеется место для записи текста операций. Они имеют следующую форму:

Дебет				Кредит
Дата	№	Текст операции	Сумма	Дата	№	Текст операции	Сумма

Многографные регистры используются для отражения дополнительных показателей внутри аналитического учета. Например, учет движения материалов отражается в целом по организации, а также в разрезе отдельных материально-ответственных лиц, регистрируются затраты по организации, подразделениям и в разрезе статей затрат.

Линейные регистры являются разновидностью многографных регистров. Здесь каждый аналитический счет отражается только на одной стороне, что дает возможность разделить синтетический счет на неограниченное количество аналитических счетов.

В журнале-ордере по кредиту счета 71 каждый аванс, выданный подотчетному лицу, и все расчеты отражаются на отдельной стороне.

Шахматные регистры – в регистрах этого типа можно ограничиться записью одних кредитовых, либо одних дебетовых оборотов, сгруппированных по корреспондирующим счетам, что позволяет путем двойной записи в один рабочий прием отразить операции одновременно по дебету и кредиту счетов (Главная книга).

Требования, предъявляемые к ведению учетных регистров

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах в хронологической последовательности и группируются по его соответствующим счетам. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Способ записи в учетные регистры может быть линейно-позиционной и шахматной формой. Линейно-позиционный способ записи применяется для учета расчета с покупателями, поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами. При этом способе обороты отражаются по одной позиции, что дает возможность выявлять дебиторскую или кредиторскую задолженность. Например, в журнал-ордере № 7 по счету 71.

В случае шахматной формы, записываемые хозяйственные операции записываются одновременно по дебету и кредиту счетов один раз. Например, журнал-ордере №1 по счету 50 такая запись дает возможность определить, проконтролировать совершенную хозяйственную операцию через корреспонденцию счетов.

После регистрации хозяйственных операций в учетных регистрах по окончании месяца по каждой графе подводят итоги. Итоговые записи синтетических и аналитических регистров обязательно сверяют путем сопоставления оборотных ведомостей и заносят в главную книгу.

Способы исправления ошибочных записей в учетных регистрах

Ошибки могут быть локальными, когда информация искажается только в одном учетном регистре, например, неправильно поставлена дата, и транзитные, если они автоматически проходят через несколько учетных регистров. Например, неправильная запись суммы в журнале хронологической регистрации ведет к ошибкам на счетах, в оборотной ведомости и в балансе.

Для исправления ошибок, выявленных в бухгалтерском учете, пользуются различными способами – корректурными, сторнировочными и способом дополнительных проводок.

Корректурный способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей. Сущность данного способа состоит в том, что ошибочный текст или сумму зачеркивают и над зачеркнутым пишут правильный текст или сумму. Зачеркивание производят тонкой линией так, чтобы можно было прочесть зачеркнутое. При этом зачеркивается все число, если даже ошибка допущена только в одной цифре. Исправление ошибки оговаривается и подтверждается: в документах – подписями лиц, подписавших документ; в учетных регистрах – подписью лица, производящего исправление. Оговорку об исправлении делают на полях или конце страницы, записывая в ней «Исправлено» и правильный текст или сумму.

Способ дополнительных проводок применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетных регистрах указана правильная корреспонденция, но преуменьшена сумма операции. Для исправления такой ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку. Если, например, подотчетным лицам выдали из кассы 40 000 руб., а ошибочно записали 10 000 руб., то на разность между этими суммами – 30 000 руб. нужно составить дополнительную проводку.

Дт 71 Кт 50 10 000

Дт 71 Кт 50 30 000

Сторнировочные исправительные записи методом «красное сторно» применяют:

при исправлении ошибок в корреспонденции счетов

когда бухгалтерская проводка составлена верно, но записываемая сумма больше, чем по хозяйственной операции.

Ошибка, обнаруженная в бухгалтерской проводке сторнируется, т.е. ранее сделанная в учете запись повторяется красными чернилами и происходит вычитание предыдущей уже записанной суммы после данной операции, приравненной к нулю. После этого делается правильная корреспонденция счетов обычной записью, и тем самым признается, что исправленная новая запись есть первоначальная.

Например, в кассу организации с расчетного счета поступило 20 000 руб. Бухгалтер ошибочно указал неправильную корреспонденцию счетов:

Дт 50 Кт 52 20 тыс. руб.

Для исправления допущенной ошибки составляются две бухгалтерские проводки. В первой повторяется неправильная корреспонденция счетов, сумма пишется красными чернилами. Во второй бухгалтерской проводке обычными чернилами приводится правильная корреспонденция:

Дт 50 Кт 51 20 тыс. руб.

Способ «красное сторно» применяют, когда корреспонденция правильна, а сума завышена. На разницу в суммах делается исправительная запись красным. Например, в кассу организации с расчетного счета поступило 20 тыс. руб. Бухгалтер ошибочно указал:

Дт 50 Кт 51 200 000 руб.

Для исправления ошибки составляется такая же бухгалтерская проводка, но разница в сумме пишется красным:

(200-20=180).

Дт 50 Кт 51 180 000 руб.

Дебет Счет 50 Кредит
	Сальдо на 01.01.05 10000
	200000 180000 Оборот 20000	Оборот -
	Сальдо на 1.02.05 30000

Дебет Счет 51 Кредит
	Сальдо на 01.01.05 200000
	Оборот -	200000 180000 Оборот 20000
	Сальдо на 1.02.05 180000

Формы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет ведется в многочисленных регистрах. Форма учета - бухгалтерская запись данных и первичных документов в учетные регистры. При разных формах учета по-разному сочетаются учетные регистры, последовательность, способы учетных записей, организация учетного процесса. Основными признаками, определяющими ту или иную форму, являются:

- виды применяемых регистров, взаимосвязь между ними;

- последовательность и способы записи в них;

- применение средств вычислительной техники.

В историческом развитии форм бухгалтерского учета прослеживается тенденция к неуклонному разделению учетного труда.

В настоящее время применяются следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, таблично-автоматизирован-ная.

Мемориально-ордерная форма возникла в нашей стране в 30-е годы. Свое название получила от учетного регистра – мемориальный ордер. Мемориальные ордера являются документами бухгалтерского оформления, в которых указываются проводки по хозяйственным операциям. За каждым мемориальным ордером закрепляется постоянный номер, что позволяет составить лишь один ордер в месяц на каждую группу однородных операций. Документы, на основе которых производятся записи в мемориальный ордер, подшиваются к нему. Оформленные ордера регистрируют в хронологическом порядке в журнале регистрации мемориальных ордеров (хронологический регистр синтетического учета).

Итоги оборотов по регистрационному журналу должны соответствовать итогам оборотов по дебету и кредиту синтетических счетов, что подтверждает правильность разноски операций по счетам синтетического учета.

Проводки из мемориальных ордеров разносят по счетам Главной книги (Контрольной ведомости), которая является синтетическим регистром систематического учета. В Главной книге содержатся только синтетические счета, каждому из которых отводится отдельный лист. В левой стороне счета отражаются дебетовые записи, в правой – кредитовые.

Записи производятся по шахматному принципу, т.е. с указанием корреспонденции счетов.

В Главной книге отражаются только обороты по синтетическим счетам; сальдо не выводится.

На основании итогов Главной книги составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам или шахматная оборотная ведомость. Итоги ее оборотов по дебету и кредиту сверяются с итогами журнала регистрации мемориальных ордеров для проверки полноты отражения хозяйственных операций.

На основании оборотной ведомости по синтетическим счетам составляют баланс.

Аналитический учет ведется подобно синтетическому в карточках на основании первичных документов, подшитых к мемориальным ордерам. По данным об остатках и оборотах, отражаемых в карточках, составляются оборотные ведомости по аналитическим счетам. Итоги таких ведомостей сверяются с итогами оборотной ведомости по синтетическим счетам (рис. 7.2).

Пример.

Составление мемориальных ордеров.

Мемориальный ордер № 1 за январь 2003 г.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Получены деньги в банке	50	51	4000

Мемориальный ордер № 2 за январь 2003 г.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Отпущены материалы на производство	23 25 26	10 10 10	340 4500 3487

Мемориально-ордерная форма учета имеет преимущества по сравнению с другими книжными формами учета. Ее регистры и техника записи в них несложны. Сверка данных синтетического и аналитического учета, журнала регистрации и ведомости по синтетическим счетам устраняет ошибки, обеспечивает полноту учета хозяйственных операций. Форма может применяться на предприятиях всех отраслей хозяйства. Вместе с тем форма имеет и ряд недостатков:

- многократность записи одной и той же суммы в различные регистры. Это увеличивает объем работ и вероятность допуска ошибок;

- отрыв и отставание аналитического учета от синтетического;

- сложность составления отчетности, так как не все регистры приспособлены к ее составлению;

- значительный объем работ приходится на конец месяца;

- приспособлена к использованию ручного труда и средств малой механизации.

Указанные недостатки приводят к задержкам и опозданию в составлении баланса и других форм отчетности.

Разновидностью мемориально-ордерной формы является форма "Журнал-Главная". Она рассчитана для предприятий с количеством синтетических счетов 20-25. При этой форме на основании документов или накопительных ведомостей также составляются мемориальные ордера.

Главное ее отличие от мемориально-ордерной формы заключается в том, что составляется комбинированный регистр "Журнал-Главная книга". В нем хронологическая регистрация мемориальных ордеров совмещена с систематической записью по синтетическим счетам.

Журнал-Главная книга представляет собой регистр, в котором одна сторона отражает структуру регистрационного журнала (т.е. номер мемориального ордера, дату его составления, сумму мемориальных ордеров), другая сторона предназначается для записи операций по дебету и кредиту синтетических счетов .

Журнал-Главная книга содержит остатки на начало месяца по всем синтетическим счетам, в конце месяца подсчитываются обороты по дебету и кредиту каждого счета и выводятся остатки на конец месяца. Наличие этих данных позволяет не составлять оборотную ведомость по синтетическим счетам.

Баланс составляется по данным Журнала-Главной книги. Аналитический учет ведется в книгах, по данным которых составляются оборотные ведомости по аналитическим счетам. Итоги ведомостей сверяются с данными Журнала-Главной книги.

Достоинством формы является сочетание в Журнале-Главной книге хронологических и синтетических записей, простота учетных регистров. Однако при большом количестве счетов Журнал-Главная книга становится громоздкой, что приводит к ошибкам.

Журнально-ордерная форма явилась результатом длительных поисков более совершенных форм учета и получила развитие в начале 40-х годов. С января 1960 г. применяется единая журнально-ордерная форма для предприятий всех отраслей.

Основными регистрами являются журналы-ордера, поэтому и форма называется журнально-ордерной. Журнал-ордер -регистр, в котором сочетаются хронологические и систематические, а также аналитические и синтетические формы записи.

Журналы-ордера ведутся непосредственно на основе первичных документов только по счетам с небольшим числом отражаемых в них операций. При большом количестве однородных первичных документов данные их сначала накапливаются в накопительных и группировочных вспомогательных ведомостях или таблицах, итоги которых в конце месяца переносятся в соответствующие журналы-ордера.

Журналы-ордера имеют свой постоянный номер и открываются для каждого синтетического счета или нескольких взаимосвязанных счетов.

Журналы-ордера построены по кредитовому принципу. Журналы-ордера ведут по кредиту одного или нескольких однородных счетов. Заранее предусмотрена типовая корреспонденция счетов, что уменьшает вероятность появления ошибок. Журналы-ордера имеют различное строение в зависимости от особенностей учитываемых объектов. По содержанию и форме их можно подразделить на три группы.

Журналы-ордера первой группы состоят из двух частей. Первая часть - собственно журнал-ордер; в нем регистрируются кредитные обороты по счету.

ПРИМЕР (писать не надо)

Журнал-ордер № 1 по кредиту счета 50 "Касса"

Дата	В дебет счетов			Итого
выписки	51	70	и т.д.
01	1000			1000
02	200			200
и т.д.
Итого	1000 200			1200

Второй частью журналов-ордеров первой группы являются вспомогательные ведомости, составленные в целях контроля за движением денежных средств.

Записи в указанные регистры производятся по шахматному принципу, т.е. сумма по дебету и кредиту корреспондирующих счетов проставляется один раз, что сокращает время для регистрации операций.

Журналы-ордера второй группы используются для учета операций по счетам расчетов с поставщиками и подрядчиками, подотчетными лицами и др. Эти регистры построены по принципу совмещения синтетического и аналитического учета, поэтому отпадает необходимость вести к ним книги и карточки аналитического учета и делать сверку между ними.

Записи в журналах-ордерах этой группы производятся линейным способом, т.е. дебетовые и кредитовые обороты размещаются на одной линии. Например, в журнале-ордере №6 по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" аналитический учет ведется по каждому поставщику и платежному требованию. По одной строке отражается задолженность предприятия конкретным поставщикам и делается запись о ее погашении по мере оплаты по этой же строке. Общий итог оборотов по кредиту и дебету - данные синтетического учета .

Журналы-ордера и ведомости третьей группы предназначены для учета затрат на производство. Записи в этих регистрах производятся в шахматном порядке. При этом дебетуемые счета отражаются в подлежащем (по горизонтали), а кредитуемые - в сказуемом (по вертикали) регистра. В этих ведомостях дается группировка затрат по статьям аналитического учета, что важно также для контроля за соблюдением сметы этих расходов

Журнал-ордер № 10 и другие содержат специальные сгруппированные аналитические данные, необходимые для составления отчетности. Строение журналов-ордеров третьей группы приведено ниже.

Журнал-ордер № 10 1. Затраты на производство

Кредит Дебет	02	10	13	70	и т.д.	Итого
20
23
25
и т.д.
Итого
по элементам
Итого по статьям

В дополнение к журналам-ордерам и ведомостям могут составляться разработочные таблицы, где производят расчеты амортизации, износа МБП и др. Данные таблиц используются для записей в ведомости и журналы-ордера.

Итоги из журналов-ордеров переносятся в Главную книгу, которая ведется в течение года. В ней для каждого синтетического счета отведена отдельная страница.

Главная книга ведется по дебетовому признаку. В нее дебетовые обороты переносятся из разных журналов-ордеров, а затем подсчитывается общий оборот по дебету соответствующего счета. Кредитовые обороты переносятся из разных журналов-ордеров общей суммой. В Главной книге по каждому счету показываются остатки на начало и конец месяца. Правильность записей в Главной книге проверяется путем подсчета оборотов и остатков по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов и дебетовых и кредитовых остатков должны быть соответственно равны. На основании конечных остатков в Главной книге составляется сальдовый баланс.

Данные накопительных ведомостей, журналов-ордеров и Главной книги позволяют получить данные для составления отчетности без дополнительных выборок.

В настоящее время применяются два варианта журнально-ордерной формы учета. Первый вариант предназначен для крупных предприятий и организаций и включает 17 журналов-ордеров, ряд вспомогательных ведомостей и таблиц.

Для предприятий, использующих для отражения хозяйственной деятельности ограниченное число синтетических счетов, количество журналов-ордеров сокращено вдвое.

Журнально-ордерная форма учета имеет ряд преимуществ:

• уменьшается объем работ в связи с ликвидацией регистрационного журнала мемориальных ордеров, многих карточек аналитического учета;

• облегчается составление отчетности;

• улучшается увязка синтетического и аналитического учета;

• создаются условия для разделения учетного труда и его равномерности.

Однако форма не лишена и недостатков:

- сложность построения основных регистров - журналов-ордеров;

- значительны затраты ручного труда.

Таблично-автоматизированная форма бухгалтерского учета базируется на широком использовании в учете ЭВМ. Основные черты данной формы заключаются в следующем:

- полная автоматизация сбора, передачи, систематизации и обработки информации;

- использование, кроме обычных носителей бухгалтерской информации, машинных носителей – магнитных лент, магнитных дисков;

- интеграция учета на основе однократного ввода и многократного использования первичной информации;

- осуществление программной группировки дебетовых и кредитовых оборотов по счетам на основе принципа двойной записи;

- автоматизация логических операций бухгалтерского учета;

- решение задач бухгалтерского учета в двух режимах - регламентном и запросном;

- получение выходной информации в виде печатных регистров и видеограмм;

- возможность получения расшифровки печатных показателей по запросам пользователей.

Таблично-автоматизированная форма бухгалтерского учета продолжает развиваться в связи с множеством типов ЭВМ и других средств оргтехники, а также программного обеспечения; могут применяться различные технологии машинной обработки информации.

Так, рабочие места бухгалтеров могут быть оснащены персональными компьютерами, и на их основе созданы автоматизированные рабочие места бухгалтера (АРМ). Они позволяют автоматически формировать первичные документы и машинограммы по различным участкам учета и передавать полученные результаты в ВЦ, чтобы составлять сводные регистры бухгалтерского учета и отчетности. Их внедрение поможет решить проблему полной и комплексной автоматизации бухгалтерского учета.