10.6. Сводная (консолидированная) отчетность

Сводная бухгалтерская отчетность – это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемый путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности нескольких предприятий. В настоящее время в Российской Федерации существует два вида сводной бухгалтерской отчетности:

1. Сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств ).

2. Сводная бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных предприятий.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по подведомственным им унитарным предприятиям, а также отдельную сводную отчетность по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера, доли). Порядок составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти определен приказом Министерства финансов РФ от 15 января 1997г. №3. В соответствии с утвержденным порядком, при составлении сводной отчетности министерства, ведомства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную бухгалтерскую отчетность по организациям, по которым на них возложены координация и регулирование деятельности.

Характерными особенностями сводной бухгалтерской отчетности, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти являются:

1. Собственником всех организаций, включаемых в сводный отчет, за исключением акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти.

2. Как правило, все включаемые в отчет организации относятся к одной отрасли.

3. Основным потребителем информации такой отчетности выступает государство в лице статистических и финансовых органов.

4. Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти является частью действующей системы государственного финансового контроля и планирования.

Второй вид сводной отчетности – сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных организаций. Правила и порядок составления этого вида сводной отчетности существенно отличается от правил и порядка составления сводной отчетности органов исполнительной власти. В настоящее время правила и порядок составления сводной отчетности группами взаимосвязанных организаций регулируется следующими документами:

Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности Приложение к приказу Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996 г. №112.

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997г. № 24.

При этом "Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы" носит в большей степени декларативный, "рамочный" характер, в то время как основные положения по составлению сводной отчетности излагаются в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Перед тем как приступать к рассмотрению особенностей составления сводной отчетности группами взаимосвязанных организаций, необходимо рассмотреть само понятие "группа взаимосвязанных организаций", определить состав группы и характер возникающих внутри нее связей, обуславливающий необходимость составления единой групповой отчетности - сводной бухгалтерской отчетности. В Методических рекомендациях под группой понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами. При этом под дочерним обществом понимается организация, в отношении которой головная организация:

1. Обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале);

2. Либо имеет возможность определять решения, принимаемые этой организацией, в соответствии с заключенным между ними договором;

3. Либо имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Под зависимым обществом понимается организация значительной долей капитала которой (от 25% до 50%) владеет головная организация.

Более полно понятие группы предприятий раскрыто в законе РФ от 22.03.91г. № 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". В соответствии с положениями указанного закона группа предприятий может состоять из двух и более юридических лиц, в отношении которых:

1. Одно юридическое лицо (или группа лиц):

1. имеет право прямо или косвенно распоряжаться более чем 50 процентами от общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие их уставный капитал;

2. имеет возможность на основании договора или иным образом определять решения, принимаемые их руководством, в том числе определять условия ведения ими предпринимательской деятельности, либо осуществлять полномочия их исполнительного органа;

3. имеет право назначать их единоличный исполнительный орган или более 50 процентов состава их коллегиального исполнительного органа.

Определение финансово-промышленной группы дается в законе РФ от 30.11.95г. №190-ФЗ "О финансово-промышленных группах", где под финансово-промышленной группой понимается совокупность юридических лиц, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками финансово-промышленной группы являются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания, уполномоченная ими на ведение общих дел и управление финансово-промышленной группой. В составе ФПГ обязательно должно быть кредитное учреждение (банк).

Таким образом, основной целью сводной отчетности группы взаимосвязанных предприятий является представление пользователям информации о группе как о едином хозяйственном субъекте. Для достижения этой цели для подготовки сводной отчетности группы применяются особые правила составления, а также должны быть соблюдены ряд основных требований.

Методическими рекомендациями выделяются следующие требования к сводной отчетности группы:

1. Требование полноты - В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, за исключением случаев, не предусмотренных Методическими рекомендациями.

2. Требование единства методов оценки статей отчетности - При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

3. Требование единой отчетной даты и единого отчетного периода. В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев.

4. Требование единой валюты отчетности. Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации. В соответствии с Методическими рекомендациями пересчет осуществляется по курсу ЦБ РФ следующим образом:

1) активы и пассивы – по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

2. доходы и расходы – по курсам, действовавшим на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Курсовые разницы отражаются в составе добавочного капитала.

Для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций используются следующие правила:

1. Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных.

2. Из сводного баланса исключаются статьи, отражающие финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

3. В случае, когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном балансе отдельной статьей "Деловая репутация".

1. Из сводной отчетности исключаются показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

2. Из сводной отчетности исключаются дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу.

3. Из сводной отчетности исключается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию, а также любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.

1. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

В дополнение к установленному Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие данные о дочерних обществах:

1. перечень дочерних обществ (полное наименование); место государственной регистрации и / или место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций ((уставного капитала), если она отличается от доли участия);

2. стоимостная оценка влияния на финансовое положение Группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

В дополнение к установленному Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках приводится перечень зависимых обществ с указанием: полного наименования; места государственной регистрации и / или места ведения хозяйственной деятельности; величины уставного капитала; доли участия головной организации в зависимом обществе; доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.