§ 17. Учет лизинговых операций

Бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с Законом Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями), Положением о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденным Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.1997 N 1769, Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2004 N 75 (с изменениями и дополнениями).

Лизинг - это деятельность, связанная с приобретением одним юридическим лицом за собственные или заемные средства объекта лизинга в собственность и передачей его другому субъекту хозяйствования на срок и за плату во временное владение и пользование с правом выкупа или без права выкупа.

Лизингодатель - юридическое лицо, передающее по договору лизинга специально приобретенный для этого объект лизинга.

Лизингополучатель - субъект хозяйствования, получающий объект лизинга во временное владение и пользование на основании договора лизинга.

Лизинг бывает финансовым и оперативным. Финансовый лизинг характеризуется следующими условиями:

- сроком договора (не менее 1 года);

- лизингодателю возмещается не менее 75% стоимости объекта;

- может быть как с правом выкупа, так и без него.

Оперативный лизинг предусматривает возмещение лизингодателю менее 75% стоимости объекта лизинга и возвращение объекта лизинга после окончания договора.

Лизинговая деятельность осуществляется в соответствии с договором лизинга, в котором предусматривается:

- объект лизинга;

- контрактная стоимость;

- лизинговый платеж;

- размеры, способы и периодичность уплаты лизинговых платежей;

- срок договора лизинга;

- порядок начисления амортизации и уплаты налоговых и неналоговых платежей по объекту лизинга.

Для правильного отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций необходимо различать следующие показатели:

1) первоначальная (восстановительная) стоимость объекта лизинга - фактические затраты лизингодателя на приобретение объекта;

2) контрактная стоимость - продажная цена объекта лизинга;

3) инвестиционные расходы лизингодателя:

- первоначальная стоимость объекта лизинга;

- проценты по кредиту, займу (для приобретения объекта лизинга);

- другие затраты по объекту лизинга;

4) вознаграждение или доход лизингодателя - состоит из оплаты за все виды услуг по договору лизинга и представляет собой разность между общей суммой лизинговых платежей и суммой платежей, возмещающих инвестиционные затраты;

5) выкупная стоимость объекта лизинга - разница между стоимостью объекта лизинга и величиной амортизации, начисленной за срок договора лизинга.

Амортизация по объектам лизинга начисляется в сроки и размерах, предусмотренных договором лизинга, однако общая сумма начисленной амортизации за весь срок лизинга не может быть выше разницы между контрактной и выкупной стоимостью.

По предметам интерьера, предметам для отдыха, служебным легковым автомобилям, полученным в лизинг, амортизация начисляется линейным способом согласно единым нормам и правилам.

Лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции, товаров (работ, услуг):

- в части, покрывающей стоимость объекта лизинга (т.е. сумма начисленной амортизации), - по элементу "Амортизационные отчисления";

- в остальной сумме (т.е. лизинговые платежи - начисленная амортизация) - к элементу "Прочие затраты".

Объект, предназначенный для передачи лизингополучателю, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет "Объект лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для финансирования приобретения объекта лизинга лизингодатель использует собственные или заемные средства. Получение заемных средств в учете отражается по дебету счетов 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчет с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности, за исключением затрат по приобретению объектов лизинга, учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Проценты, причитающиеся к уплате банку и другим организациям, за пользование заемными средствами на приобретение объекта лизинга отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В зависимости от применяемой методики учета реализации списание затрат по лизинговой деятельности отражают по дебету счета 90 "Реализация" или 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счетов 20 "Основное производство" или 45 "Товары отгруженные".

Финансовый результат лизинговой деятельности отражается на счете 99 "Прибыли и убытки".

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договорам лизинга у лизингодателя. Объект лизинга находится на балансе лизингодателя. Составляются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Начислен причитающийся по договору лизинговый платеж	62	98
Отражено поступление лизинговых платежей от лизингополучателей	51, 52, 55	62

Сумма лизингового платежа признается доходом (выручкой) в соответствии с принятой учетной политикой организации и отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

┌──────────────────────────────────────────────────┬──────────────────────┐

│ Содержание операции │Корреспонденция счетов│

│ ├──────────┬───────────┤

│ │ дебет │ кредит │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┤

│Отнесена на доходы сумма лизингового платежа │ 98 │ 90, 91 │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┤

│Начислены налоги в соответствии │ 90, 91 │ 68 │

│с законодательством │ │ │

├──────────────────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┤

│Начислена амортизация по объекту лизинга │ 20 │ 02 │

└──────────────────────────────────────────────────┴──────────┴───────────┘

Выкуп объекта лизинга в собственность лизингополучателя в бухгалтерском учете лизингодателя отражается:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
На сумму накопленной амортизации	02	03
На остаточную стоимость	91	03
На сумму поступившей выкупной стоимости	51, 52, 55	76
На сумму дохода в виде выкупной стоимости, определенного в соответствии с учетной политикой	76	91

На сумму недополученных лизинговых платежей производится сторнировочная запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

Объект лизинга находится на балансе лизингополучателя. Составляются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
По объектам, бывшим в эксплуатации:
на сумму начисленной амортизации	02	03
на величину остаточной стоимости	58	03
Начислены причитающиеся по договору лизинговые платежи	62	98
Отражено поступление лизинговых платежей	51, 52, 55	62
Отнесена на доходы сумма лизингового платежа в соответствии с принятой учетной политикой организации	98	90, 91
Списана часть первоначальной (остаточной) стоимости объекта лизинга, рассчитанная исходя из суммы амортизационных отчислений, определенных договором	20	58 субсчет "Объекты лизинга, находящиеся на балансе лизингополучателя"
На сумму поступившей выкупной стоимости	51, 52, 55	62
На сумму дохода в виде выкупной стоимости, определенного в соответствии с учетной политикой	98	91
На сумму остаточной стоимости объекта лизинга	91	58 субсчет "Объекты лизинга, находящиеся на балансе лизингополучателя"

При этом лизингодатель оценивает передаваемые лизингополучателю объекты лизинга по ценам, предусмотренным договором, и учитывает их стоимость по дебету забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Выкуп объекта лизинга либо его возврат от лизингополучателя отражается по кредиту забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду". На сумму недополученных лизинговых платежей производится сторнировочная запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договорам лизинга у лизингополучателя. Объект лизинга находится на балансе лизингодателя. Составляются следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Получен объект лизинга по контрактной стоимости	001	-
Отражены расходы по доставке, установке и монтажу объекта лизинга, а также другие расходы, связанные с приобретением основных средств в соответствии с законодательством, если такие расходы согласно договору лизинга несет лизингополучатель (при условии, что по истечении договора лизинга лизингополучатель возвращает объект основных средств)	97	10, 60, 68, 69, 70, 76
Списаны расходы по доставке, установке и монтажу объекта лизинга в течение срока договора лизинга	20, 44	97
Отражены расходы по доставке, установке и монтажу объекта при условии его выкупа после окончания срока договора лизинга	08	10, 23, 60, 76 и др.
После ввода объекта лизинга в эксплуатацию лизингополучателем списываются фактические расходы (начисление амортизации по данному объекту производится в установленном законодательством порядке)	01, субсчет "Присоединенная стоимость объекта лизинга"	08
Начислен причитающийся лизингодателю текущий платеж на сумму амортизационных отчислений	20, 23, 25, 26, 29, 44	76
Отражен причитающийся к уплате НДС в части амортизационных отчислений по объектам лизинга	18	76
Начислены лизинговые платежи в части вознаграждения лизингодателя	20, 23, 25, 26, 29, 44	76
Начислен НДС в части вознаграждения лизингодателю	18	76
Перечислены лизинговые платежи	76	51, 52, 55

В случае досрочной уплаты лизинговых платежей до истечения срока договора лизинга начисленные платежи подлежат списанию в соответствии с установленной договором периодичностью. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на реализацию" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и дебету счета 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После окончания срока действия договора осуществляется выкуп объекта лизинга:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Списана контрактная стоимость объекта лизинга с забалансового счета	-	001
Отражена оплата выкупной стоимости объекта лизинга	76	51, 52, 55
Оприходован объект лизинга в собственность на сумму выкупной стоимости объекта за вычетом НДС	08	76
На сумму НДС в части выкупной стоимости объекта лизинга	18	76
Оприходован объект лизинга в состав основных средств:
на сумму выкупной стоимости	01	08
на сумму фактически перечисленных в течение договора лизинга амортизационных отчислений	01	02

Капитальные вложения в имущество, полученное в лизинг (отдельные улучшения объекта лизинга), являются собственностью лизингополучателя и отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" субсчет "Присоединенная стоимость объекта лизинга" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость неотделимых улучшений объекта лизинга в зависимости от условий возмещения этих расходов и выкупа в собственность либо возврата объекта лизинга в учете отражается:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
На стоимость неотделимых улучшений подлежащего возврату объекта лизинга, которые возмещаются лизингодателем в соответствии с условиями договора	91	08
На недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений подлежащего возврату объекта лизинга, которые не возмещены лизингодателем на дату окончания срока договора лизинга	91	01 субсчет "Присоединенная стоимость объекта лизинга"
На сумму не возмещенных лизингодателем неотделимых улучшений объекта лизинга, подлежащего выкупу	01, субсчет "Присоединенная стоимость объекта лизинга"	08

В случае возврата объекта лизингодателю его стоимость списывается с кредита забалансового счета 001 "Арендованные основные средства".

Объект лизинга находится на балансе лизингополучателя. В течение срока договора лизинга объект лизинга является собственностью лизингодателя. Исполнение договора лизинга отражается следующими бухгалтерскими записями:

┌───────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────┐

│ Содержание операции │ Корреспонденция счетов │

│ ├──────────────────┬──────────────┤

│ │ дебет │ кредит │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Получено оборудование по договору │ 07 │ 76 │

│лизинга по контрактной стоимости │ │ │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Отражен причитающийся к уплате НДС │ 18 │ 76 │

│в части стоимости объекта лизинга │ │ │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Оборудование передано в монтаж │ 08 │ 07 │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Отражены расходы по доставке, установке│ 08 │ 10, 60, 70, │

│и монтажу, а также другие расходы, │ │ 76 и др. │

│связанные с приобретением основных │ │ │

│средств в соответствии с │ │ │

│законодательством, если такие расходы │ │ │

│по условиям договора несет │ │ │

│лизингополучатель (далее - другие │ │ │

│расходы) │ │ │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Объект введен в эксплуатацию: │ │ │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│ в части контрактной стоимости │ 01 субсчет │ 08 │

│ │ "Имущество, │ │

│ │ полученное по │ │

│ │договору лизинга" │ │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│ в части других расходов │ 01 субсчет │ 08 │

│ │ "Присоединенная │ │

│ │ стоимость │ │

│ │ объекта │ │

│ │ лизинга" │ │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Начислено текущее вознаграждение │ 20, 23, 25, │ 76 │

│лизингодателю за вычетом НДС │ 26, 29, 44 │ │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Отражен причитающийся к уплате НДС │ 18 │ 76 │

│в части вознаграждения лизингодателю │ │ │

│либо │ │ │

│на всю сумму причитающегося лизингового│ 97 │ 76 субсчет │

│платежа, за исключением сумм, │ │"Обязательства│

│возмещающих контрактную стоимость │ │ по │

│объекта лизинга │ │ лизингу" │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│На сумму НДС │ 18 │ 76 │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Отражено вознаграждение по мере │ 20, 23, 25, │ 97 │

│наступления срока, указанного │ 26, 29, 44 │ │

│в договоре │ │ │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Отражена оплата лизинговых платежей │ 76 │ 51, 52, 55 │

│лизингодателю │ │ │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Принят к учету оплаченный НДС в части │ 18 │ 18 │

│контрактной стоимости и в части │ │ │

│вознаграждения лизингодателю │ │ │

├───────────────────────────────────────┼──────────────────┼──────────────┤

│Начислена амортизация в размерах │ 20, 23, 25, │ 02 субсчет │

│и сроки, предусмотренные договором │ 26, 29, 44 │ "Амортизация │

│лизинга │ │ имущества, │

│ │ │ полученного │

│ │ │ по договору │

│ │ │ лизинга" │

└───────────────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────┘

По окончании договора лизинга выкуп оборудования в собственность будет отражаться следующими записями:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Оплачена выкупная стоимость объекта лизинга (в т.ч. НДС)	76	51, 52, 55
Принят к бухгалтерскому учету объект лизинга на дату его полного выкупа и перехода в собственность	01 субсчет "Собственные основные средства"	01 субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга"
На сумму начисленной амортизации объекта лизинга	02 субсчет "Амортизация имущества, полученного по договору лизинга"	02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

Курсовые разницы в учете лизингополучателя отражаются следующим образом:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Отражена дооценка кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в части курсовых разниц	97	76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости объекта лизинга", 76 субсчет "Обязательства по лизингу"
Списаны курсовые разницы по лизинговым платежам в части контрактной стоимости, если договором предусмотрен выкуп объекта до его ввода в эксплуатацию	08-4	97
Списаны курсовые разницы по лизинговым платежам в части контрактной стоимости, если договором предусмотрен выкуп объекта после его ввода в эксплуатацию	01 субсчет "Приращенная стоимость"	97
Списаны курсовые разницы по лизинговым платежам в остальных случаях:
по кредиторской задолженности	92	97
по дебиторской задолженности	98	92
Списаны курсовые разницы по кредиторской задолженности, связанной с выкупом объекта лизинга, до ввода объекта в состав основных средств	08	97
Списаны курсовые разницы при принятии объекта в состав основных средств	01	08

Суммовые разницы в учете лизингополучателя отражаются следующим образом:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Списаны суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности в части контрактной стоимости, если договором предусмотрен выкуп объекта до его ввода в эксплуатацию	08	76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости объекта лизинга"
Списаны суммовые разницы, возникающие при погашении кредиторской задолженности в части контрактной стоимости, после ввода объекта в эксплуатацию, если договором предусмотрен выкуп объекта	01 субсчет "Приращенная стоимость"	76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости объекта лизинга"
Списаны суммовые разницы по лизинговым платежам, если выкуп объекта не предусмотрен	20, 26, 44	76 субсчет "Обязательства по лизингу"
Списаны суммовые разницы по лизинговым платежам, связанным с выкупом объекта в собственность до его ввода в эксплуатацию	08	76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости объекта лизинга"
Списаны суммовые разницы при вводе объекта в состав основных средств	01	08

Курсовые разницы в учете лизингодателя отражаются следующими записями:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Отражена дооценка кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте	97	60, 76
Списаны курсовые разницы по кредиторской задолженности по приобретенным объектам основных средств	92	97
Отражены курсовые разницы, возникающие в результате переоценки сумм дебиторской задолженности по лизинговым платежам в иностранной валюте	62	98 субсчет "Расчеты по лизинговым платежам"

Суммовые разницы в учете лизингодателя отражаются следующим образом:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Отражены суммовые разницы по лизинговым платежам в части контрактной стоимости и вознаграждения при погашении дебиторской задолженности	62	90-1, 91-1
Отражены суммовые разницы по выкупной стоимости при погашении дебиторской задолженности	76	90-1, 91-1
Списаны суммовые разницы при погашении обязательств по кредитам, займам других организаций, полученным для приобретения объекта лизинга	20, 26, 44	66, 67