§ 57. Учет и порядок списания курсовых разниц

Основными нормативными документами, которыми следует руководствоваться при осуществлении операций по учету имущества и обязательств в иностранной валюте, являются:

- Закон Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности";

- Закон Республики Беларусь от 25.11.2004 N 347-З "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности";

- Закон Республики Беларусь от 22.07.2003 N 226-З "О валютном регулировании и валютном контроле";

- Декрет Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 N 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее - Декрет N 15);

- Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 13.12.2000 N 1897 "Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов";

- Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 N 78 "Положение по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - Положение N 78);

- Приказ Министерства финансов Республики Беларусь от 27.03.1998 N 88 "Порядок отражения в бухгалтерском учете уставного фонда предприятия с иностранными инвестициями".

Декретом N 15 установлено, что переоценка имущества и обязательств производится при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату совершения операции и дату составления отчетности. В соответствии с пунктом 4 Положения N 78 датой совершения операции считается дата возникновения у организации (согласно законодательству Республики Беларусь или договору) права принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции. Датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период считается последний календарный день в отчетном периоде.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату расчета или на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого имущества и обязательства, исчисленной по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

К курсовым разницам не относятся:

- расходы, связанные с покупкой валюты;

- разница между курсом продажи валюты и курсом Национального банка Республики Беларусь на дату продажи.

Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными. При росте курса иностранных валют к рублю положительные курсовые разницы возникают по активным счетам бухгалтерского учета (в т.ч. по остаткам средств на валютных счетах, прочим денежным средствам, дебиторской задолженности в иностранной валюте), отрицательные курсовые разницы - по пассивным счетам (по кредиторской задолженности); при снижении курса положительные курсовые разницы возникают по пассивным счетам, отрицательные - по активным.

Положение N 78 устанавливает для коммерческих организаций единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с активами и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В соответствии с данным нормативным актом возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте курсовые разницы относятся:

1) по дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд организации - на увеличение или уменьшение резервного фонда. В учете такие операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Отражена задолженность учредителей по взносу в уставный фонд в оценке на дату подписания учредительных документов	75-1	80
Произведена переоценка дебиторской задолженности по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период: при росте валютного курса при снижении валютного курса	75-1 82	82 75-1
Внесен взнос в уставный фонд по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату совершения хозяйственной операции	07, 08, 10, 41, 52	75-1
Произведена переоценка задолженности учредителя до курса Национального банка Республики Беларусь на дату фактического формирования уставного фонда: при росте валютного курса при снижении валютного курса	75-1 82	82 75-1

2) по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, - на увеличение или уменьшение этих резервов и средств финансирования.

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Получены средства целевого финансирования	52	86
Произведена переоценка целевых средств до курса Национального банка Республики Беларусь на дату совершения хозяйственной операции: при росте валютного курса при снижении валютного курса	52 86	86 52

3) во всех остальных случаях - на расходы и доходы будущих периодов.

На счете 97 "Расходы будущих периодов" субсчет 1 "Курсовые разницы" отражают курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте. В соответствии с Положением N 78 учет таких курсовых разниц рекомендуется вести с использованием субсчетов второго порядка:

97-11 "По сырью, материалам";

97-12 "По товарам, работам, услугам";

97-13 "По капитальным вложениям";

97-14 "По основным средствам";

97-15 "По нематериальным активам".

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности по сырью и материалам на дату совершения хозяйственной операции и дату составления бухгалтерской отчетности: при росте валютного курса при снижении валютного курса	97-11 60	60 97-11
Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности по товарам, работам, услугам на дату совершения хозяйственной операции и дату составления бухгалтерской отчетности: при росте валютного курса при снижении валютного курса	97-12 60, 62, 76	60, 62,76 97-12
Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности при осуществлении капитальных вложений в основные средства или нематериальные активы до ввода объектов в эксплуатацию: при росте валютного курса при снижении валютного курса	97-13 60, 76	60, 76 97-13
Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности после ввода в эксплуатацию основных средств или нематериальных активов: при росте валютного курса при снижении валютного курса	97-14, 97-15 60, 76	60, 76 97-14, 97-15

На счете 98 "Доходы будущих периодов" отражают курсовые разницы, возникающие при переоценке денежных средств и дебиторской задолженности, стоимость которых выражена в иностранной валюте. К счету 98 рекомендуется открыть субсчет 5 "Курсовые разницы".

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
Отражена курсовая разница по денежным средствам и дебиторской задолженности на дату совершения хозяйственной операции и дату составления бухгалтерской отчетности: при росте валютного курса при снижении валютного курса	50, 52, 55, 60, 62, 71, 76 98-5	98-5 50, 52, 55, 60, 62, 71, 76

Согласно Положению N 78 курсовые разницы, учтенные в составе доходов и расходов будущих периодов, списываются:

а) по кредиторской задолженности, возникшей:

- при приобретении сырья, материалов, товаров, выполнении работ, оказании услуг для организации - на финансовые результаты деятельности организации ежемесячно в размере не более 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" субсчета 11 "По сырью, материалам", 12 "По товарам, работам, услугам" в дебет счета 92 "Внереализационные доходы и расходы". Курсовые разницы оказывают влияние на балансовую и налогооблагаемую прибыль, поэтому в учетной политике следует предусмотреть размер списания учтенных курсовых разниц;

- при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы курсовые разницы списываются до ввода объектов в эксплуатацию с кредита счета 97 "Расходы будущих периодов" субсчет 13 "По капитальным вложениям" в дебет счетов 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы" ежемесячно на стоимость вложений во внеоборотные активы. Учет списываемых курсовых разниц ведут на отдельных аналитических счетах.

После ввода объектов в эксплуатацию курсовые разницы отражают в течение года обособленно по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов" субсчета 14 "По основным средствам", 15 "По нематериальным активам". При проведении в конце отчетного года в установленном порядке переоценки основных средств курсовые разницы относят на увеличение стоимости объектов по дебету счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы";

б) курсовые разницы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", по мере списания денежных средств с валютных счетов в банках, выдачи из кассы организации в результате проведения расчетов, продажи иностранной валюты, а также по мере проведения расчетов списываются на финансовые результаты организации ежемесячно в размере не менее 10% от фактической себестоимости реализации продукции (работ, услуг), но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов. В бухгалтерском учете эта операция отражается по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" и кредиту счета 92 "Внереализационные доходы и расходы".

Остатки по счетам 97 "Расходы будущих периодов" субсчета 11 "По сырью, материалам", 12 "По товарам, работам, услугам" и 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 5 "Курсовые разницы" подлежат списанию в следующем отчетном году.

При определении базы для списания курсовых разниц по указанным счетам используют фактическую себестоимость реализованной продукции (по данным бухгалтерского учета), которая исчисляется:

- организациями, занятыми производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), - по дебету счета 90 "Реализация" субсчет 2 "Себестоимость реализации" и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на реализацию", 45 "Товары отгруженные";

- организациями, занятыми торговой, снабженческой, сбытовой деятельностью, - по дебету счета 90 "Реализация" субсчет 2 "Себестоимость реализации" и кредиту счетов 41 "Товары", 44 "Расходы на реализацию", 45 "Товары отгруженные". Если учет ведется по ценам продажи, исключаются записи (сторно) по дебету счета 90 "Реализация" субсчет 2 "Себестоимость реализации" и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на сумму надбавки, НДС, налога с продаж.

Если в отчетном месяце у организации отсутствует выручка от реализации продукции, (работ, услуг), то списание курсовых разниц со счетов 97 "Расходы будущих периодов" субсчета 11 "По сырью, материалам", 12 "По товарам, работам, услугам" и 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 5 "Курсовые разницы" не производится.

В соответствии с Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 13.12.2000 N 1897 "Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов" коммерческие организации вправе ежемесячно списывать на финансовые результаты деятельности учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы в размере 100% наименьшей суммы остатка курсовых разниц, отраженных в составе расходов и доходов будущих периодов на конец отчетного месяца, а оставшуюся сумму курсовых разниц - в общеустановленном порядке.