экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

предписано»106 не предполагает возможности проявления им какого-либо административного усмотрения, не говоря уже о правовой регламентации

предусматривающих широкое использование административного усмотрения правовых конструкций и институтов, таких как институт злоупотребления субъективным правом налогоплательщика на получение налоговой выгоды в ст. 54.1 НК РФ, введенной Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ107.

Минфин России посчитал правильным применение указанного института без налоговой реконструкции108, что вызвало справедливую

критику в профессиональном сообществе специалистов по налоговому праву

С.Г. Пепеляева,	Ж.Г. Попковой,	К.А. Сасова,	Э.М. Цыганкова,
Н.А. Шипициной,	С.В. Смышляевой,	Ю.С. Мирзоева,	Д.С. Костальгина,

О.Р. Михайловой109. Это противоречит основной цели налогового контроля, определенной законодателем: обеспечить правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней,

штрафов	и процентов110.		Фактически отказ		от налоговой реконструкции
приводит	к подмене		фискальной		функции	налогообложения
на регулирующую		функцию		административного		принуждения,

не легализованного должным образом в рамках института административной ответственности.

Судебная практика, а вслед за ней и правоприменительная практика налоговых органов111, по-разному оценивает возможность проведения

106См.: Алексеев С.С. Общая теория права: учеб. С. 219–221; Якимов А.Ю. Статус субъекта административной юрисдикции и проблемы его реализации. – М.: Проспект, 1999. С. 6–63.

107См.: Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 19.07.2017).

108См.: письмо Минфина России от 13.12.2019 № 01-03-11/97904 // Официальный сайт Минфина России. URL: https://www.minfin.ru (дата обращения: 25.02.2020).

109См.: Пепеляев С.Г. Налоговый остракизм. // Налоговед. 2020. № 2. С. 4-6; Попкова Ж.Г., Сасов К.А.,

Цыганков Э.М., Шипицина Н.А., Смышляева С.В., Мирзоев Ю.С., Костальгин Д.С., Михайлова О.Р. Налоговой реконструкции не будет? // Налоговед. 2020. № 2. С. 29–38.

110См.: ст. 1 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492 (с последующими изм. и доп.).

111См.: письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 14.03.2021).

61

налоговой реконструкции при выявлении злоупотреблений субъективным правом в налоговых правоотношениях112, но в целом налоговая реконструкция скорее поддерживается налоговыми органами и судами113, так как только ее

проведение позволяет учитывать экономические основы и правовые принципы налогообложения, на что обращено особое внимание в статье

Е.В. Мартемьяновой «Статья 54.1 Налогового кодекса РФ vs определенность правовой нормы»114 и в статье В.М. Зарипова «Какими должны быть условия

налоговой реконструкции ?»115.	Пленум ВАС РФ в п. 3	Постановления
от 12.10.2006 № 53 «Об оценке	арбитражными судами	обоснованности

получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что определение

размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности

налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Конституционный Суд

РФ неоднократно в своих			постановлениях		и определениях	высказывал
в разной	форме	правовую	позицию о том,		что положения	налогового
законодательства		не допускают		доначисления сумм налогов		в размере
большем,	чем	установлено		законом, а определяются они исходя

112 Так, в Постановлениях 7-го ААС от 20.01.2020 по делу № А27-17275/2019 ООО «Кузбассконсервмолоко»

и 17-го ААС от 11.12.2019		по делу	№ А50-17644/2019 ООО «Сива	Лес» суды пришли	к выводу
о недопустимости	налоговой реконструкции при злоупотреблении субъективным правом в налоговых
правоотношениях	(ст. 54.1	НК РФ).	Соответственно, в постановлениях	арбитражных судов	Западно-

Сибирского округа от 09.07.2020 и Уральского округа от 23.01.2020 по тем же делам были сделаны прямо противоположные выводы о необходимости налоговой реконструкции со ссылкой на отсутствие запрета на ее проведение в ст. 54.1 НК РФ и на экономическое основание, которое должно быть обязательно положено в основу любого взимаемого налога в соответствии со ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ // Официальный сайт Верховного Суда РФ. URL: https://ras.arbitr.ru/ (дата обращения: 31.07.2020).

113 См., например: Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.05.2021 по делу № А76-46624/2019 // Официальный сайт Верховного Суда РФ. URL: http://www.vsrf.ru; сайт «Федеральные арбитражные суды Российской Федерации». URL: https://ras.arbitr.ru (дата обращения:

11.11.2021).

114 См.: Мартемьянова Е.В. Статья 54.1 Налогового кодекса РФ vs определенность правовой нормы // Налоговед. 2020. № 8. С. 11–23. Подробнее о налоговой реконструкции см.: Бациев В.В. Пределы осуществления прав в налоговой сфере: деловая цель против налоговой эффективности; Мартемьянова Е.В. Комментарий [к статье В.В. Бациева] // Налоговед. 2019. № 12. С. 19–37; Налоговая реконструкция при применении статьи 54.1 НК РФ // Налоговед. 2020. № 4. С. 12–18; Рабинович А.М. Значение понятия «искажение» для споров о налоговой реконструкции // Налоговед. 2020. № 5. С. 67–75; Сарибекян В.Л., Карасева Р.В. Налоговая реконструкция в условиях применения статьи 54.1 НК РФ: хорошо забытое старое // Налоговед. 2020. № 3. С. 23–31; Тараканов С.А. Статья 54.1 НК РФ: допустимость переквалификации отношений // Налоговед. 2020. № 4. С. 45–54.

115 См.: Зарипов В.М. Какими должны быть условия налоговой реконструкции ? // Налоговед. 2021. № 9. С. 21-25; № 10. С. 6-10; № 11. С. 15-18.

62

из фактических	показателей		хозяйственной		деятельности
налогоплательщика116.
В последнее	время	в законодательстве		и правоприменительной
практике в публичной сфере		налогообложения		усиливается тенденция

достаточно широкого внедрения при применении мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства либо налоговые

злоупотребления цивилистических правовых институтов и конструкций,

использование которых предполагает широкую, а порой и безграничную степень административного усмотрения субъектов административной юрисдикции.

Речь идет прежде всего о самой возможности привлечения

к юридической ответственности за нарушения налогового законодательства при реализации налогоплательщиком своего права действовать наиболее выгодным для себя способом в условиях правовой неопределенности.

При деофшоризации экономики и пробюджетной налоговой политике такая модель поведения признается злоупотреблением субъективным налоговым правом и такое деяние, если оно связано с получением налоговой выгоды, квалифицируется как административное правонарушение,

выразившееся в неуплате либо неполной уплате налогов, либо преступление,

выразившееся в уклонении от уплаты налогов в зависимости от размера недоимки, поскольку, как правило, прямой умысел при этом предполагается117.

116 См.: Постановление КС РФ от 17.03.2009 № 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью „Варм“» // РГ. 2009. 1 апреля (№ 55); Постановление КС РФ от 03.06.2014 № 17-П «По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью „Торговый дом «Камснаб»“»; Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440- О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247–249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 13.08.2020).

117 См.: письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты

63

Отметим, что законодатель в ст. 54.1 НК РФ ориентирует налоговые

органы прежде всего на учет реального совершения и содержания

экономических операций для правильной оценки их налоговых последствий,

а также на оценку соотношения коммерческой цели их совершения и цели налоговой экономии и, конечно же, проявленной налогоплательщиком

должной осмотрительности при выборе контрагента, которая заключается

в проверке им добросовестности своего контрагента как налогоплательщика.

Добросовестность сводится к реальности исполнения именно контрагентом налогоплательщика либо привлеченными им на основании договора либо закона для этих целей лицами принятых на себя гражданско-правовых обязательств118.

Статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой

базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ – весьма неопределенная норма в механизме правового регулирования института злоупотребления субъективным налоговым правом119. Этот вывод подтверждается складывающейся административной и судебной практикой ее

применения, которая была представлена в публичном выступлении

начальником Управления по крупнейшим налогоплательщикам ФНС России Е.В. Суворовой120. Такой правовой регламентацией злоупотребления

субъективным налоговым	правом законодатель открыл	возможности
для почти безграничного	проявления административного	усмотрения

налоговых органов при применении мер административного принуждения в случаях обнаружения ими налогового мошенничества; налоговых

или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утв. СКР, ФНС России) // Официальные сайты ФНС России и СКР. URL: https://www.nalog.ru; https://www.sledkom.ru (дата обращения: 25.02.2020).

118См.: письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». URL: https://www.nalog.ru; СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 21.08.2020); письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата обращения: 14.03.2021).

119См.: Мартемьянова Е.В. Статья 54.1 Налогового кодекса РФ vs определенность правовой нормы // Налоговед. 2020. № 8. С. 11–23; Налоговыгодный транзит: от 53-го к 54.1 // Налоговед. 2019. № 6. С. 29–37; Рекомендации круглого стола «Практика применения статьи 54.1 НК РФ: что надо изменить», состоявшегося

19ноября 2020 г. в г. Москве на XVI Всероссийском налоговом форуме ТПП РФ // Налоговед. 2020. № 12.

С. 19–23.

120См.: URL: http://m.mirapolis/m/miravr/0351329706 (дата обращения: 13.08.2020).

64

злоупотреблений с проблемными контрагентами; совершения притворных сделок, прикрывающих фактически сложившиеся отношения, которые участники таких деловых операций имели в виду; структурирования групп компаний с включением в них лиц без какой-либо экономической сущности;

достижения деловой цели, но с операциями, совершаемыми исключительно

для целей налоговой экономии. Указанные подходы, по мнению Минфина России, приемлемы в рамках как внутригосударственных, так и международных налоговых отношений121. Это стало предметом системного

анализа в статье нынешнего заместителя руководителя ФНС России

В.В. Бациева «Пределы осуществления прав в налоговой сфере: деловая цель против налоговой эффективности», что сопровождалось справедливой критикой изложенных в ней подходов Е.В. Мартемьяновой в комментариях к данной статье122.

Наконец, совершенно одиозна практика применения налоговыми органами гражданско-правового института неосновательного обогащения вместо взыскания недоимки, пеней и штрафа для взыскания суммы налога,

не уплаченной либо неполностью уплаченной в бюджет в течение трех лет

с момента принятия налоговыми органами ошибочного решения

о предоставлении налоговой льготы, если налоговые органы придут к выводу,

что по своей собственной ошибке неправомерно предоставили

налогоплательщику налоговую льготу. Если же они посчитают, что незаконное предоставление налоговой льготы стало результатом

противоправного поведения налогоплательщика, то с такого

налогоплательщика подлежит взысканию сумма недоимки, пеней и штрафа с момента, когда налоговый орган узнал либо должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налоговой льготы123.

121См.: Письмо Минфина России от 27.03.2020 № 03-08-05/24435 // СПС «КонсультантПлюс».

122См.: Бациев В.В. Пределы осуществления прав в налоговой сфере: деловая цель против налоговой эффективности; Мартемьянова Е.В. Комментарий [к статье В.В. Бациева].

123 См.: Постановление КС РФ от 24.03.2017 № 9-П по жалобам гр. Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чапланова // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru (дата опубликования: 30.03.2017).

65

Таким образом, и здесь мы имеем дело с тем, что, если налоговый орган признает поведение налогоплательщика правомерным, сумма налоговой

задолженности рассматривается и взыскивается как неосновательное

обогащение, применение каких-либо мер принуждения при этом исключается,

а если неправомерным –	как недоимка, на сумму которой начисляются
и взыскиваются пени,	а также решается вопрос о юридической

ответственности налогоплательщика и его должностных лиц. В этой ситуации решение, от которого зависит квалификация налоговой задолженности, о том,

правомерно или противоправно поведение налогоплательщика, принимается

не в рамках	административно-юрисдикционной процедуры	рассмотрения
и пересмотра	дела об административном правонарушении.	Это чревато

проявлением граничащей с произволом полной дискреции налогового органа,

должностные	лица	которого		по собственному административному
усмотрению	определяют		основания		для использования		мер
административного		принуждения,		порядок	их применения и момент,
с которого исчисляется срок давности для их применения.
Описанные		выше	тенденции		в правовом	регулировании
и правоприменительной практике				приводят	к нарушению	таких	базовых

принципов использования мер административного принуждения, как персонификация; недопустимость ухудшения положения лица, к которому они применяются, на последующих стадиях административного процесса;

соблюдение установленных законодательством			предельных	сроков
для применения восстановительных мер		и сроков	давности привлечения
к административной	ответственности;	полного	пересмотра	дела

об административном правонарушении для обеспечения его всестороннего,

полного и объективного рассмотрения и принятия законного и обоснованного решения по делу при оспаривании либо опротестовании принятого юрисдикционного акта об административной ответственности. Помимо этого,

в сложившейся практике применения мер административной ответственности за нарушения налогового законодательства допускаются нарушения таких ее

66

принципов, как	презумпция невиновности; законность; справедливость
и соразмерность;	гуманизм; юридическое равенство; недопустимость
повторного наказания за одно и то же нарушение.
Дуализм	в правовом регулировании мер			административного
принуждения	как	в законодательстве	о налогах	и сборах,	так

и в законодательстве об административных правонарушениях, смешение их

друг с другом и подмена мер административного принуждения гражданско-

правовыми институтами нивелируют правовые и организационные гарантии

прав налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций,

а также иных лиц в административно-правовых отношениях с налоговыми органами. Это чревато нарушением предусмотренных ст. 8, 19, 34, 35, 57

Конституции РФ конституционных прав, свобод и гарантий их реализации как

непосредственных	субъектов	налоговых	правоотношений
(налогоплательщиков,	налоговых	агентов, кредитных	организаций), так
и вообще любых третьих лиц –		собственников, чьи	права нарушаются

незаконным изъятием принадлежащего им имущества квазиналоговым методом.

В результате	сложившейся ситуации	в правовом	регулировании
и правоприменении	мер административного	принуждения	за нарушения

налогового законодательства происходит незаконное массовое привлечение

лиц к административной ответственности, а также неправомерное

использование в их отношении иных мер административного принуждения за нарушения налогового законодательства.

Эти проблемы могут быть решены только путем полной

систематизации, унификации и кодификации мер административного принуждения в рамках института административной ответственности,

оснований и порядка их применения в административном и административно-

процессуальном законодательстве без каких-либо отраслевых изъятий, то есть исключений из общих правил и процедур. В качестве промежуточного этапа такого процесса может быть принята концепция полной кодификации

67

административной ответственности в Кодексе РФ об административных правонарушениях с отраслевой кодификацией путем полной систематизации и унификации иных мер административного принуждения в налоговом законодательстве.

§ 3. Способы обеспечения эффективности административного

принуждения в механизме правового регулирования налогообложения124

На основе информации, полученной от субъектов административной

юрисдикции,		а также от Верховного					Суда РФ,	были	подготовлены
статистические			данные	за 2018 г.			по делам	об административных
правонарушениях,			административная				ответственность		за которые
предусмотрена		Кодексом		РФ	об административных			правонарушениях125.
Согласно этим		данным,		в 2018 г.		количество дел		об административных
правонарушениях,			по которым вынесены постановления						о привлечении
физических	и юридических				лиц	к административной ответственности,
составило	более		150 000 000		без учета		дел, рассмотренных субъектами
административной			юрисдикции			регионального		(субъектов		РФ)
и муниципального уровней, а также арбитражными судами.
Из них		наибольшее			число		постановлений		о привлечении
к административной ответственности вынесено:

1)должностными лицами органов внутренних дел (полиции) –

140 000 000 (или	более 90%	постановлений), в том	числе должностными
лицами органов	ГИБДД –	128 879 321, из них	по зафиксированным

124Данный параграф подготовлен на основе следующих публикаций автора настоящей монографии: Овчарова Е.В. Эффективность административного принуждения в механизме правового регулирования налогообложения: монография. С. 36–60; она же. Способы обеспечения эффективности административного принуждения в механизме правового регулирования налогообложения и сборов // Административное право и процесс. 2019. № 12. C. 19–28.

125См.: СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1 (с последующими изм. и доп.).

68

специальными техническими		средствами	нарушениям правил дорожного
движения (ПДД) – 105 000 000;
2) судьями	общей	юрисдикции, в том		числе по делам
об административных	правонарушениях		налогового	законодательства

по КоАП РФ, которые рассматриваются мировыми судьями, – 5 928 514 (или

4% постановлений);

3)должностными лицами Роспотребнадзора – 358 949;

4)должностными лицами Росгвардии – 226 551;

5)должностными лицами МЧС (госпожнадзор) – 226 380.

Все другие более чем 60 видов субъектов административной юрисдикции из числа должностных лиц федеральных органов исполнительной власти в совокупности вынесли оставшиеся чуть больше

3 000 000 (или 2%) постановлений о привлечении физических и юридических лиц к административной ответственности.

Например, в 2018 г. вынесено постановлений уполномоченными

должностными лицами: Ростехнадзора – 58 475; Россельхознадзора – 53 886;

Росздравнадзора – 6373; Росстандарта – 4208; ФСИН – 2025; ЦБ РФ – 569.

Этих данных, свидетельствующих о разбалансированности системы административной юрисдикции, вполне достаточно, чтобы сделать вывод о неэффективности применения действующего КоАП РФ в целом и в области налогов и сборов в частности. Такой вывод подтверждается и статистикой по исполнению административных наказаний: уровень реального взыскания административных штрафов, притом что это наиболее часто применяемая мера административных наказаний, не превышает 10%, а за некоторые годы

и в некоторых областях был в 2 раза меньше этой цифры (то есть 5%)

за 2015 г., а порой и в 3,3 раза меньше (то есть 3%) – за нарушения валютного законодательства и актов органов валютного регулирования на момент ликвидации Федеральной службы финансово-бюджетного надзора.

Так, по данным Федеральной службы судебных приставов (ФССП России), по состоянию на 1 апреля 2019 г. неисполненными оставались более

69

18 000 000 исполнительных производств, возбужденных в рамках исполнения постановлений о назначении административных наказаний126.

Рассмотрим сравнительные статистические данные, характеризующие

правоприменительную практику по делам о нарушениях налогового

законодательства, административная ответственность за совершение которых предусмотрена в НК РФ, где налоговый контроль совмещен с производством

по делам	о нарушениях налогового	законодательства, а налоги, пени
и штрафы взыскиваются одновременно и в одинаковом порядке.
По	статистике ФНС России,	в 2019 г. число выездных налоговых

проверок сократилось на 39%, а размер налогов, дополнительно уплаченных

без налоговых проверок, достиг 130,6 млрд руб. Сокращение произошло благодаря ускоренной цифровизации налогового контроля127, которая опережает адекватный ей уровень правового регулирования налогового контроля, тем самым оказываясь за рамками «правового поля». Речь идет

об отсутствии надлежащей административной процедуры налогового

контроля. В таких условиях вместо легальных контрольных мероприятий фактически проводятся аналитические мероприятия как обслуживающие основанный на внедрении искусственного интеллекта налоговый контроль без каких-либо правовых оснований, а следовательно, и без правовых

гарантий для подконтрольных субъектов – налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций.

Число рассмотренных жалоб на решения по результатам выездных налоговых проверок в порядке досудебного урегулирования налоговых споров снизилось вдвое. Количество судебных споров уменьшилось на 20% –

до 4600128. Эта статистика свидетельствует о глубоком системном кризисе как

126 См.: абз. 3 ч. 6 «Исполнение административных наказаний» Концепции нового Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях // Официальный сайт Правительства РФ. URL: http://government.ru (дата опубликования: 10.06.2019).

127См.: Автоматизированная информационная система «Налог-3»; Big Data от А до Я. Ч. 1: Принципы работы с большими данными, парадигма MapReduce; Данелян Т.Я. Указ. соч. С. 20–24; Машинное обучение – это легко; Мигачева Е.В. Указ. соч. С. 35; Модернизация налогового контроля. С. 59, 186–187.

128См.: Интервью начальника Управления по крупнейшим налогоплательщикам ФНС России Е.В. Суворовой «Стратегическая цель реформы – выстраивание прозрачного партнерского диалога с налогоплательщиками» // Налоговед. 2019. № 12. С. 11–17.

70