7.8 Совершенствование методов калькуляции

себестоимости продукции

В управленческом учете одной из центральных проблем является выбор наиболее оптимального метода калькуляции себестоимости продукции. В настоящее время разработаны методологически и опробованы на практике четыре метода калькуляции:

• нормативный (standart costs);

• прямых затрат (direct costing);

• центров ответственности;

• АВС-метод.

Метод нормативной калькуляциизаключается в том, что основой формирования себестоимости продукции является научно обоснованные нормы расхода ресурсов на производство конкретных видов продукции, на отдельные хозяйственные операции, переделы (фазы) производства, заказы и другие объекты учета затрат. В с.-х. производстве в качестве объектов учета затрат устанавливаются с.-х. культуры, группы с.-х. культур, виды работ, группы животных и др. В разрезе выделенных объектов учета затрат осуществляется нормирование расхода материальных ресурсов (семян, кормов, удобрений, средств защиты растений и животных, амортизации, электроэнергии, ГСМ, запасных частей и др.); трудовых ресурсов (оплата труда, материальное стимулирование, отчисления на социальные нужды и др.); финансовых ресурсов (отчислений на налоги, включаемые в издержки производства, финансирование командировочных, представительских расходов и др.).

На основании рассчитанных нормативов формируется нормативная себестоимость продукции, работ, услуг.

Н_себ-ть = Н₁+ Н₂₊ Н₃₊ Н₄₊ Н₅ и т.д.,

V_н

где Н – нормативная себестоимость, руб.

Н₁+ Н₂₊ Н₃ и т.д. – нормативный расход ресурсов по их видам (статьям и элементам затрат), руб.

V_н – нормативный выпуск продукции (работ, услуг), ц, т/км, ус. эт. га.

Бухгалтерский учет осуществляется по отклонениям от установленных нормативов, то есть в документах и учетных регистрах фиксируются лишь перерасход (или экономия) ресурсов.

Фактическая себестоимость рассчитывается по формуле:

Нормативная измененияотклонения

себестоимость норм от норм

Факты превышения норм анализируются по причинам и виновникам.

Если превышение связано, например, с дополнительными затратами на уборку урожая сверх запланированного, то рассчитываются переменные затраты на сверхплановый выход продукции, используя, как правило, гибкий бюджет. Превышение нормы расхода ресурсов по вине персонала является предметом специального разбирательства.

При нормативном методе калькуляции (standart costs) целесообразно в финансовом учете использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Этот счет позволит оперативно сопоставлять фактические и нормативные затраты и определять отклонения фактической себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг от нормативной их себестоимости, так как на этом счете фиксируется один и тот же объем выпуска продукции одновременно в разных оценках: в дебете по фактической себестоимости, а в кредите – по нормативной себестоимости. Разница между фактическими и нормативными издержками ежемесячно относится на счет 90 «Продажи». Схема записей хозяйственных операций по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» представлена на рисунке 7.8.1.

Формирование издержек

производства

Списание фактических издержек производства по выпущенной продукции

Счет 20

«Основное производство»

Счет 43

«Готовая продукция»

Списание на продажу готовой продукции по нормативной себестоимости

Счет 90

«Продажи»

Выручка от продажи

Списание калькулированных разниц:

а) при превышении затрат дополнительной записью

б) при экономии затрат методом «Красное сторно»

Рисунок 7.8.1 – Схема отражения издержек производства на счетах бухгалтерского учета с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

Метод прямых затрат предполагает обязательное выделение прямых, косвенных и комплексных расходов. Прямые затраты непосредственно связаны с производством продукции и закладываются в себестоимость конкретных видов продукции (работ, услуг).

К косвенным расходам относят, главным образом, расходы по управлению производством и его обслуживанию, которые представляют собой общеотраслевые или общехозяйственные расходы. Данные расходы могут подлежать распределению между видами выпускаемой продукции (заказами) или относиться на продажи. Метод прямых затрат не предполагает распределение косвенных расходов и включение их в производственную себестоимость продукции. При этом методе рассчитывается неполная (усеченная) производственная себестоимость продукции. Учтенные косвенные расходы списываются общей суммой на реализацию продукции (работ, услуг). Тем самым, расходы на управление и обслуживание включаются в себестоимость лишь товарной продукции. Производственная себестоимость включает при этом методе минимум затрат, которые закладываются в основу нижней границы цены.

Главный принцип, заложенный в основу системы прямых затрат – раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного года.

В качестве критерия определения эффективности затрат используется маржинальный доход (сумма покрытия), который рассчитывается как превышение выручки от продаж над переменными затратами.

Российскими нормативными документами разрешено использование системы direct costing частично, то есть общепроизводственные расходы, которые, несмотря на то, что являются косвенными, подлежат распределению в обязательном порядке между объектами учета затрат. Общехозяйственные расходы, в этом случае, не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции и списываются записью: дебет счета 90 Кредит счет 26.

Схематично отражение издержек в системе direct costing представлено на рисунке 7.8.2.

Счет 20

«Основное производство»

Счет 43

«Готовая продукция»

Счет 90

«Продажи»

Прямые затраты

Оприходование продукции

Списание себестоимости проданной продукции

Выручка

Счет 25

«Общепроизводственныерасходы»

Распределение общепроизводственных расходов

Рисунок 7.8.2 – Формирование себестоимости и финансовых результатов в системе direct-costing

Метод центров ответственности состоит в том, что в структуре предприятия выделяются крупные подразделения, руководители которых несут персональную ответственность за основные результаты работы.

При этом руководители центров затрат отвечают за формирование себестоимости продукции (работ, услуг); руководители центров выручки отвечают за объем полученной выручки; руководители центров прибыли несут ответственность за объем полученной прибыли; руководители центров инвестиций отвечают за размер освоенных инвестиций.

По мнению Р.А. Алборова и Л.И. Хоружий, «… в условиях рыночной конкуренции роль всех элементов метода бухгалтерского учета как функции контроля и управления системой производства и особенно таких, как оценка и калькуляция несоизмеримо возрастает» [2, с. 7]. По их мнению, нецелесообразно сохранять, централизованную систему учета затрат на производство, в т.ч. единую номенклатуру статей затрат. Однако децентрализация учета затрат внутри подразделений (по центрам ответственности и местам формирования затрат) дает больший эффект, так как всегда можно видеть конкретные резервы производства, виновников нерационального расходования ресурсов и т.п. Такая организация аналитического учета позволяет обеспечить индивидуальную персональную ответственность каждого должностного лица и работника за результаты работы на своем конкретном участке и рабочем месте.

При этом методе калькуляции неизбежно возрастает трудоемкость учета в связи с необходимостью открывать аналитические счета затрат не только по носителям затрат (с.-х. культурам, технологическим группам животных и т.п., но и в разрезе центров ответственности). Однако рост трудоемкости должен окупиться за счет точности и оперативности полученной информации.

А.С. Наринский указывает, что «… не следует опасаться большой трудоемкости учета, построенной на принципах высокой аналитичности и оперативности» [33]. Поэтому это направление систематизации затрат по центрам ответственности актуально и в международной теории, и практике бухгалтерского учета. Об этом свидетельствуют работы таких экономистов, как Дж.К. Шим, Дж.Т. Сигел, К.Э. Шеннон, Ф.Р. Мюллендорф и др.

Важным моментом является определение перечня контролируемых затрат по центрам ответственности. Большинство ученых-разработчиков данного метода калькуляции считает, что подразделение несет ответственность только за те затраты, которые формируются в подразделении, соответствуют производственной программе, являются переменными, зависящими от объема продукции или услуг конкретного центра затрат.

Так как в центре ответственности контролируются только переменные затраты, то и финансовый результат его деятельности рассчитывается в виде маржинального дохода, который определяется путем сопоставления объема продаж с суммой прямых переменных затрат. При этом, в объем продаж включается не только продажа продукции (услуг) за пределы предприятия, но и внутри его при передаче продукции и услуг другим структурным подразделениям (передача кормов растениеводческой бригадой на фермы, оказание транспортных услуг автопарком другим центрам ответственности).

Учет прямых затрат по центрам ответственности не требует дополнительных разработок по ученым регистрам, так как рекомендуемые лицевые счета (производственные отчеты) имеют все необходимые реквизиты для систематизации затрат и регистрации выхода продукции (работ, услуг). Основное внимание следует уделить разработке трансфертных (внутренних) цен для оценки стоимости передаваемой продукции.

Целесообразно контроль прямых затрат осуществлять с применением элементов нормативного учета и оперативно определять отклонения от разработанных нормативов по статьям и элементам затрат.

АВС-метод заключается в том, что на предприятии собираются затраты по крупным производственным, технологическим и управленческим функциям и действиям. В частности, выделяют следующие направления объектов учета затрат:

• хранение товарно-материальных ценностей;

• производство продукции (работ, услуг);

• сбыт продукции (работ, услуг);

• лабораторные и экспериментальные работы;

• натурные испытания изготовленных изделий;

• выпуск опытных образцов продукции;

• контроль каячества и сертификация продукции (работ, услуг);

• содержание аппарата управления;

• информационное обеспечение персонала;

• эксплуатация и обслуживание вычислительной техники.

На наш взгляд, более рационально систематизировать затраты в разрезе технологических процессов, этапов выполняемых работ. Особенно это важно в отрасли растениеводства, где производственный цикл растянут во времени и где четко выделяются основные этапы работ, которые и будут выступать в качестве объекта учета затрат: обработка почвы, внесение удобрений, посев (посадка), уход за посевами, уборка урожая, первичная подработка и сортировка продукции.

К достоинствам этого метода относится то, что, не дожидаясь завершения производственного цикла, можно подводить итоги по окончании каждого технологического этапа, тем самым иметь возможность оперативно управлять издержками в момент их возникновения.

При внедрении метода АВС можно использовать рекомендации по учету затрат в условиях внутрихозяйственной аренды, которая имела широкое распространение в сельскохозяйственных предприятиях в 80-е годы прошлого века.

В сельском хозяйстве вопросам производственного учета, являющегося частью управленческого учета, существенное внимание уделялось в 80-е годы, особенно после принятия отраслевых методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в сельском хозяйстве в 1972 году.

При этом систематизация затрат предполагалась не только по с.-х. культурам, но и по видам работ в растениеводстве. Для этой цели были разработаны специальные журналы учета работ и затрат, выделялись отдельные лицевые счета для сбора информации в растениеводстве по подготовке почвы, посеву, уходу за посевами, уборке урожая. При этом предлагались варианты одно или двухфазного учета систематизации затрат. При двухфазном варианте предполагались накопления издержек по видам работ безотносительно конкретных с.-х. культур по мере завершения технологического процесса. При этом варианте учета затрат по каждому виду работ рассчитывается себестоимость условного (или фактического) гектара. Вторая фаза представляет процесс распределения затрат по с.-х. культурам (группам культур).

Расчет затрат по носителям затрат второго порядка (по с.-х. культурам) осуществляется в специальной ведомости пропорционально площади, занятой под ту или иную культуру и кратности обработок.

Однофазный вариант объединяет в одном регистре учет затрат по с.-х культурам и видам работ. Чаще всего используется журнал работ и затрат, в котором отводится несколько страниц под каждую с.-х. культуру, где учитываются виды работ, итоги по которым суммируются и переносятся в лицевые счета (по с.-х. культурам).

На современном этапе при наличии компьютерных технологий организация учета затрат по функциям (основным производственным процессам и управлению этими процессами) не намного увеличит трудоемкость обработки информации, но даст много необходимой дополнительных сведений для принятия обоснованных управленческих решений.