Тема 2. Информационное обеспечение аудита налогообложения.

1.Планирование аудита налогообложения.

Планирование является обязательным этапом аудита, осуществляется до заключения договора на основе оценки масштабов уплачиваемых налогов и обязательных платежей, характера документооборота, и первичных налоговых рисков. Предварительное планирование осуществляется на основании результатов опроса или первичного тестирования системы налогового учета.

В опросе участвуют лица. ответственные за формирование налоговой информации, Аудитор должен получить представление о составе уплачиваемых налогов, оценить риски не уплачиваемых налогов, декларации по которым не предоставляются в налоговые органы и о аналитическом учете расчетов по налогам, авансовым платежам.

На этапе непосредственного планирования составляется план и программа аудит расчетов с бюджетом по налогам

2.План аудита. Программа аудита.

Планом устанавливается уровень аудиторского риска, который является частью расчетов общего аудиторского риска на проверку в целом. Обычно указывается относительный показатель, выраженных в процентах от подтверждаемого показателя отчетности. Планом может быть установлен качественный показатель аудиторского риска рассчитанный на основе потенциальных налоговых санкций возможных для предприятия

В плане аудита указываются стратегия проверки, основные направления проверки, учитывается сфера деятельности по ОКВЭД, факторы, оказывающие влияние на деятельность.

План аудита составляет руководитель аудиторской группы, элементы плана могут согласовываться с представителями предприятия по налогам

Программа является детализацией плана аудита, в ней указываются сроки, исполнители и виды аудиторских процедур по каждому налогу.

С программу пописывают все участники аудиторской проверки. Изменения в программу могут быть внесены, на любом этапе аудита, при возникновении обстоятельств не учтенных при планировании.

3.Первичное ознакомление - источники информации аудитора, виды отчетности используемые в аудите налогообложения

4.Внесение изменений в программу аудита.

5.Поэтапный аудит.

6.Аудиторская документация и ее виды.

7. Управленческий учет как источник информации. Роль статистической отчетности в формировании налогообложения.

2.1 Информационное обеспечение аудита на этапе планирования

Под информационным обеспечением аудита понимается процесс сбора, систематизации и обработки информации информации, которая позволяет выполнить аудиторские процедуры, и подготовить аудиторские доказательства, обосновывающие мнение аудитора провести процесс аудита. Аудитор должен иметь достаточное информационное обеспечение. Если экономический субъект ограничивает доступ к информационным источникам проведения проверки. Аудитор имеет право подготовить отказ от выражения мнения на основании п. 34 Правила стандарта № 6 Аудиторское заключение, утвержденного Постановлением Правительства № 696 от 23.09.2002 «Об утверждении правил (стандартов) аудиторской деятельности, которым предусмотрено:

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

допустимости выбранной учетной политики;

метода ее применения;

адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в подпункте "а" настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Процесс информационного обеспечения аудита входит в этап планирования аудита. Планирование аудита налогообложения является начальным этапом проведения аудита налогообложения. До начала аудита налогообложения составляется общий план аудита налоговых расчетов. Общий план может быть единым в одной аудиторской организации для всех экономических субъектов, вне зависимости от сферы их деятельности и места экономических интересов. Первоначально производится оценка объема работы аудитора в рамках деятельности экономического субъекта. Для этого осуществляется первичное ознакомление с деятельностью клиента, определяются масштабы его деятельности, состав уплачиваемых налогов. Первичное ознакомление проводится путем беседы, опроса или тестирования Цель первичного ознакомления: определение трудоемкости работ, составление бюджета рабочего времени аудитора и определение квалификационного состава специалистов в области налогов, подлежащих проверке.

Информационные источники, обеспечивающие проведение аудита расчетов по налогам систематизируются по критериям, представленным в таблице:

По отношению к законодательству
Обязательные к применению всеми экономическими субъектами (налоговый кодекс, разъяснения федеральной службы по налогам и сборам, документы Министерства финансов)	Подлежащие к применению только конкретным экономическим субъектом (внутренние регламентирующие документы, учетная политика для целей налогообложения, налоговые регистры разрабатываемые самостоятельно проверяемым предприятием
По способу получению
Сформированные по дополнительному запросу аудитора	Предоставленные экономическим субъектом самостоятельно
По отношению к экономическому субъекту
Внутренние, сформированные экономическим субъектом в процессе организации налогового учета	Внешние, полученные на основании запросов или иным способом от третьих лиц или внешних любых источников
По степени надежности
Полученные, аудитором самостоятельно на основе аудиторской выборки и запросов от самого экономического субъекта или от третьих лиц	Предоставленные и сформированные экономическим субъектом по запросам аудиторской организации

Для первичного ознакомления используются: финансовая отчетность предприятия, налоговые декларации, учетная политика для целей бухгалтерского и для целей налогового учета, главная книга, оборотный баланс, могут быть использованы опросные листы, налоговая переписка, результаты налогового контроля. Информация содержащаяся в этих источниках анализируется и включается в рабочие документы аудитора. В общем плане аудита устанавливается конкретный уровень существенности по количественным показателям отчетности, принятый и обоснованный внурифирменными стандартами аудиторской организации. Все документы рассматриваются применительно к периоду проверки. В план аудита необходимо включить конкретный перечень расчетов по видам налогам, для этого руководству экономического субъекта может предлагаться заполнить «тест уплачиваемых налогов». Обычно данный тест заполняет главный бухгалтер или бухгалтер по налогам. В тесте предлагается вопрос «Уплачивает ли Ваше предприятие следующие налоги и сборы?». Требуется ответить «да» или «нет».

Рабочий документ аудитора №____

Проверяемое предприятие __________________

Проверяемый период_______________________

Лицо ответственное за организацию налогового учета_________________________

Лицо ответственное за проведение налогового аудита_________________________

Срок проведения проверки____________________

№.п.п	Наименование налога, платежа	Да	нет	Да	Нет
	Является ли ваше предприятие плательщиком следующих налогов в периоде проведения аудита с 01.01 по 31.12.200__?	По данным предприятия		По данным аудитора
1	2	3	4	5	6
1.	Налог на землю
2.	Единый налог на вмененный доход В том числе по объектам: - розничная торговля - реклама …………
3	Налог на прибыль В качестве налогоплательщика В качестве налогового агента
4	Налог на добавленную стоимость В качестве налогоплательщика В качестве налогового агента
5	Транспортный налог
6	Налог на доходы физических лиц
7	Акцизы
8	Единый социальный налог
9.	Водный налог
10	Используются ли специальные налоговые режимы в том числе: -Единый налог при упрощенной системе налогообложения - участник соглашения о разделе продукции -единый сельскохозяйственный налог
11	Налог на добычу полезных ископаемых
12	Налог на игорный бизнес
13	Налог на имущество
14	Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов
15	Государственная пошлина
16	Налог на операции с ценными бумагами
	Таблицу заполнил со стороны предприятия________________(ФИО) Дата_________________	Аудитор составил________(ФИО) Дата______________ Контроль качества аудита ______________________(ФИО) дата контроля

Для предприятия предлагается таблица, содержащая 4 столбца. Таблица, содержащая 6 столбцов составляется в рабочей документации аудитора и является подтвержденной оценкой аудитора. В процессе проверки на основе опросного теста, проверяется действительно ли, все необходимые налоги уплачивает предприятия по роду своей деятельности, при этом особое внимание уделяется налогам непостоянным, возникающим по мере появления объекта налогообложения, например налог на рекламу, транспортный налог, государственные пошлины, налог на операции с ценными бумагами, налог на доходы иностранных юридических лиц, НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента и др.

На этапе планирования следует сделать расчет: Уровня существенности для объектов аудита с учетом общего уровня существенности, установленного на проверку в целом, если производится обязательный аудит или индивидуальных уровней существенности, по каждому объекту аудита в отдельности. Важным этапом планирования является расчет уровня аудиторского риска и определение объемов аудиторской выборки. Для чего используется трехфакторная модель аудиторского риска. Определяется внутрихозяйственный риск, риск средств, контроля, на основе этих двух показателей следует определить риск необнаружения по таблице, заданной в федеральных стандартах по аудиторской деятельности. Если по расчетам модели аудиторский риск получается выше приемлемого, установленного внутрифрменными стандартами, то аудитор включает в программу мероприятия по снижению аудиторского риска до приемлемого уровня. Мероприятия включают одно или несколько из :

• увеличение объема аудиторской выборки.

• Изменение в общем плане аудита уровня существенности в сторону увеличения;

• Снижение уровня риска средств контроля, путем изменения характера и сроков проводимых процедур.

Например, применение первого мероприятия можно рассмотреть следующим образом: при первоначальном плане проверки правильности расчетов с бюджетом по НДС было выбрано 4 налоговых периода из 12, то после расчета уровня аудиторского риска будет включено в выборку 6 из 12 отчетных периодов, т.е. выборка будет более представительной, по сравнению с первоначальным этапом

Изменение уровня существенности в плане аудита с 5 до 10% возможно, но это мероприятие не поддерживается специалистами и критиками. Поскольку может привести к повышению риска необнаружения и отрицательно влияет на степень достоверности с точки зрения пользователя отчетности. Результатами аудита налогообложения пользуются исполнительные органы предприятия, которые хотят иметь уверенность в достоверности исчислении налоговых платежей в большей степени по сравнению с другими объектами аудита. Это достаточно очевидно, поскольку неверное исчисление налогов может привести к финансовым потерям.

На основе первичного ознакомления составляется программа аудита по разделу аудит налогообложения, которая является продолжением и детализацией плана аудита. Программа отражает специфику деятельности предприятия, определяет особенности, присущие конкретному экономическому субъекту: банк, общественная организация, коммерческое торговое или производственное предприятие, инвестиционный фонд, страховая компания, государственный внебюджетный фонд и т.д. План аудита налогообложения включает аналитические процедуры, необходимые для формирования мнения аудитора, сроки выполнения аналитических процедур и ответственных лиц, которые будут осуществлять аналитические процедуры и лиц, в обязанности которых входит контроль качества аудита. Контроль качества аудита поручается только аудиторам, имеющим квалификационный аттестаты аудитора. Участники проверки знакомятся с программой аудита и изучают свои задачи по данной программе. На этом этап планирования переходит в следующую стадию завершающую. Для предприятия формируется запрос, содержащий список информационных источников для проведения аудита налогообложения данного предприятия. Для этого предлагается заполнить опросный лист, работнику проверяемого субъекта, в котором имеется список всех налогов, взимаемых на территории РФ. Ответственно лицо должно отметить те налоги, которые уплачивало предприятие в проверяемом периоде. Данный опросный лист является доказательством того, что налоги, не отмеченные в данном списке не уплачиваются предприятием. Аудит проводится поэтапно от одного налога к другому и в их взаимосвязи. Конкретными информационными источниками аудита характеризуется каждый отдельно взятый налог. В общем можно отметить, что источники аудита должны позволить ответить на следующие вопросы:

• своевременно ли уплачивается налог?

• Правильно ли исчисляется налог?

• Правильно ли отражается результаты начисленных налогов на счетах бухгалтерского учета по источникам?

• В полном ли объеме производится уплата налога?

• Своевременно ли представляются сведения в органы ФНС?

• Имеется ли риск применения ответственности за нарушение налогового законодательства, что может привести к финансовым потерям?

На основе рассмотрения всех информационных источников производится оценка СБУ и СВК по налогообложению, которая производится по каждому налогу отдельно степень доверия к этой системе по оценкам аудитора позволяет определить объемы аудиторской выборки и минимизировать аудиторский .риск. Аудитор оценивает бюджет рабочего времени необходимый для реализации программы аудита. После оценки СБУ и СВК может быть опять скорректирована программа аудита налогообложения. Дополнения в программу могут быть внесены на любом этапе проведения аудита. Причинами для этого является оценка систем СБУ и (или) СВК по значению ниже чем «эффективная». Если аудитор приходит к выводу о неадекватности учетной политики для целей налогообложения или ее неразработанностью по ключевым налогам, уплачиваемым предприятием, что служит предпосылкой для расширения аудиторских процедур.

Важным информационным обеспечение являются заявления руководства экономического субъекта о предоставлении аудитору всей информации на момент проведения проверки вне зависимости от того, в каком периоде производится проверка. Аудит годовой отчетности завершается в году, следующим за отчетным, поэтому аудитору необходимо знать информации о выполнении налогоплательщиком обязательств по итогам налогового периода, которым обычно является год. Наступление сроков исполнения обязательств по уплате налогов относится также к году, следующему за отчетным. Информация необходимо для оценки платежеспособности налогоплательщика. Получения надежных аудиторских доказательств непрерывности деятельности, получение уверенности в том, что отсутствует риск предъявления существенных финансовых претензий со стороны контролирующих органов.

К информационному обеспечению аудита налогообложения относят и внутреннюю документацию аудиторской организации. При проведении аудита не впервые на конкретном объекте исследования используются результаты предыдущей аудиторской проверки по разделу «аудит расчетов с бюджетом по налогам». В частности – результаты документального отражения выводов и рекомендаций, включаемых в письменную информацию для руководства экономического субъекта. Рассматриваются рекомендации, которые были даны предыдущий раз. В план аудита включается процедура «проверка выполнения рекомендаций аудитора». В письменной информации дается оценка полноты выполнения рекомендаций предыдущей проверки.

Поэтапный аудит включает проверку налогов в определенной взаимосвязи или последовательности. Предлагается выделить следующие направления проверки в качестве классификации и в зависимости от этого построение этапов.

1 вариант от общего к частному

Проверка налоговых деклараций - проверка регистров налогового учета- проверка дополнительных расчетов и исправлений- сопоставление с данными бухгалтерского учета синтетического. аналитического- проверка первичных документов.

2 вариант на взаимосвязи налогов по следующим видам взаимосвязей или единству базы исчисления. При этом варианте применяется интуитивный подход и профессиональное суждение аудитора

1. налог на прибыль – НДС к возмещению из бюджета

2. налог на прибыль –НДФЛ

3. налог на прибыль – налог на рекламу

4. НДФЛ – ЕСН

5. налог на прибыль – ЕСН

6. налог на имущество – налог на прибыль

7. НДПИ- прибыль

8. налог на прибыль – налог на имущество – ЕНВД

Данные взаимосвязи не являются полными и исчерпывающими. Поскольку их построение во многом определяется видами деятельности предприятия и системой документооборота.

3 вариант – арифметический пересчет налоговой базы

4 вариант – составление альтернативной декларации за один из налоговых периодов.

5 вариант обобщение и формирование отдельных аудиторских доказательств. Свидетельствующих об отклонениях в применении законодательства для исчисления налогов

Все эти варианты могут применяться каждый в отдельности так и все в совокупности. Совокупность применения всех вариантов позволяет подготовить наиболее объективную оценку мнения аудитора о достоверности исчисления налогов и правильности составления налоговых деклараций.

Поэтапный аудит проводится за отдельные налоговые периоды, которые зависят от вида налога.

Согласно методики налогового аудита этапы определяются следующим образом:

1. предварительная оценка существующие системы налогообложения экономического субъекта

2. проверка и подтверждение правильности исчисления уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды.

При этом предварительная оценка включает в себя:

• общий анализ и рассмотрение элементов системы налогообложения экономического субъекта

• определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели

• проверка методики исчисление налоговых платежей

• правовая и налоговая экспертиза существующей системы хозяйственных взаимоотношений

• оценка документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление налогов и уплату налогов

• предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта

Этап проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды может проводится по как по всем налогам и сборам. Так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее налоговый аудит¹

Аудиторская документация проведения аудита налогообложения включает: рабочие документы аудитора, на основе которых формировалось аудиторское мнение, в качестве доказательств включаются расчеты, уточняющие порядок исчисления налоговой базы по отдельным периодам и декларациям, содержащим ошибки. Аналитические таблицы аудитора построены на сравнительной характеристики данных экономического субъекта и аудиторской организации с указанием величины отклонений от данных аудитора.

В аудиторскую документацию включаются запросы аудитора проверяемому субъекту, налоговым органам, третьим лицам, для получения внешних аудиторских доказательств. Копии отдельных деклараций или расчетов, которые легли в основу формирования аудиторских доказательств. Результаты применения аналитических процедур в целях выявления нестандартных ситуаций в исчислении налогов или определения налогового периода, в котором имеется повышенная вероятность совершения ошибки исчисления. В состав аудиторской документации включаются рекомендации, позволяющие исправить имеющиеся ошибки или предупредить их в будущем. Особенно ценным являются рекомендации по применению или уточнению отдельных налоговых регистров.

Разработка и утверждение внутрифирменных стандартов аудита является одной из актуальных проблем организации аудиторской деятельности. Аудит отдельных объектов учета, последовательность проведения (этапы аудита), элементы техники аудита и приемы могут быть закреплены внутрифирменными стандартами аудита. К сожалению, постоянно меняющиеся правила бухгалтерского учета и изменение нормативной базы по исчислению налогов не позволяет надолго закрепить последовательность ее проведения, отдельные приемы. Хотя техника и методика проверки, на наш взгляд, проходит этапы совершенствования и уточнения. Еще сложнее использовать автоматизацию в условиях проведения аудита. Разработка программ требует времени. Аудит налогообложения является одним из сложных участков аудиторской проверки. Хотя само налогообложение нельзя назвать объектом аудита как таковым. Более точно определить его в соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ как аудит расчетов с бюджетом по соответствующим налогам. При проведении аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам выполняются все этапы аудита:

-Предварительное планирование аудита налогообложения;

• непосредственное планирование аудита налогообложения;

• оценка системы внутреннего контроля предприятия по правильности своевременности и полноте исчисления налогов;

• проведение аналитических процедур (аудит по существу)

• оценка результатов аудиторской выборки;

• оценка влияния результатов аудита налогообложения на мнение аудитора о степени достоверности финансовой отчетности.

Аудит налогообложения входит в общий план аудита и программу проверки любого предприятия или предпринимателя, поскольку правильность исчисления налогов интересует все субъекты экономической деятельности. Программа аудита для конкретного экономического субъекта включает проверку только тех налогов, которые непосредственно уплачивает экономический субъект. Следует отметить, что периодически уплачиваемые налоги, могут быть не всеми налогами, которые должно уплачивать предприятие. В частности может возникать обязанность время от времени уплатить налог в качестве налогового агента, например НДС в соответствии со ст.161 НК или налог на доходы иностранного юридического лица (ст.310). Поэтому программа проверки должна содержать все возможные налоги, которые могут ошибочно не уплачиваться экономическим субъектом. В данном случае при составлении программы аудита используется принцип осторожности и разумного сомнения в эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта. На этапе планирования целесообразно предложить лицу, ответственному за исчисление налогов проверяемого экономического субъекта заполнить анкету, которая содержит список всех налогов: федеральных, налогов субъектов федераций и местных налогов, с целью получении информации о количестве и видах уплачиваемых налогов.

На основании полученных ответов и исследовании учетной политики для целей налогообложения можно получить информации о том, по каким налогам экономический субъект ничего не предусмотрел в учетной политике для целей налогообложения. Далее на этапе планирования подготовить рекомендации о подготовке дополнений в учетную политику для целей налогообложения, если в этом возникнет необходимость. Соответственно можно рассмотреть положения учетной политики для целей бухгалтерского учета и определить, предусмотрено ли рабочим планом счетов достаточная глубина аналитического учета по всем видам налогов в разрезе бюджетов, в которые производится уплата.

Источниками информации для проведения аудита налогообложения являются следующие группы документов:

• распорядительные документы, определяющие общие положения учета

• налоговая отчетность (декларации и регистры);

• финансовая отчетность;

• регистры синтетического бухгалтерского учета

• регистры аналитического учета;

• первичные документы.

Известно, что аудитор должен подтвердить соответствие совершаемых операций действующему законодательству и соответствие ведение бухгалтерского учета действующему законодательству. Является ли налоговый учет частью бухгалтерского учета или не является и представляет самостоятельный вид систематизации информации, поскольку преследует цель составление налоговых деклараций является предметом обсуждений. Но результаты данных в налоговых декларациях являются основанием для совершения бухгалтерских проводок. По нашему мнению, налоговый учет сегодня является часть бухгалтерского учета предприятия, который формируется по правилам налогового законодательства. И именно проверка соответствия нормам налогового законодательства лежит в основе аудита налогообложения в целом.

При проверке полноты и правильности исчисления налогов целесообразно выбрать отчетный период, который проверяется сплошным методом, если это невозможно из за большого объема документов, то аудитор планирует выборочную проверку внутри одного отчетного периода и по налоговому периоду в целом используя виды аудиторской выборки, которые он сочтет оптимальными. Проверяя один отчетный период ( например, один месяц по исчислению и уплате НДС) проверяются следующие позиции:

• правильность, своевременность, полнота, формирования налогооблагаемой базы соблюдения основных принципов при ее определении (например, заполнение книги продаж);

• правильность формирования налоговых вычетов (книга покупок);

• обоснованность внесения исправлений в налоговую отчетность и налоговые регистры;

• проверка действительности первичных документов для заполнения налоговых регистров;

• проверка соответствия включения первичных документов в те налоговые периоды, к которым они относятся.

Сплошная проверка одного отчетного периода позволяет выявить систематические ошибки ведения налогового учета, проверить используемый алгоритм при автоматизированном способе формирования отчетных налоговых форм, вероятность включения элементов учета не в тот налоговый период, обоснованность корректировки и отражения в налоговом учете и декларациях, эффективность системы внутреннего контроля предприятия, понимание действующего законодательства и др.

Проверку можно осуществлять двумя способами:

1. От отчетности к первичному документу: рассмотреть данные налоговой отчетности, сравнивая их последовательно на соответствие данным аналитических регистров налогового учета и исследовать соответствие данных первичных документов данным регистров аналитического налогового учета;

2. От первичного документа отчетности: на основании первичных документов проверять полноту формирования налоговых регистров учета и далее формирование налоговой отчетности.

При этом можно использовать следующие аналитические таблицы в качестве рабочей документации аудитора при проверке налогообложения. Таблицы составляются в EXCEL для подсчетов оборотов остатков, нарастающего итога и отклонения между сравниваемыми величинами Приведем пример рабочего документа для проверки части данных НДС строки декларации можно дополнительно проставить при проведении проверки. Закреплять номера строк в рабочем документе не целесообразно, из за постоянных изменений форм налоговых деклараций

Рекомендации аудитора направлены, прежде всего, на повышение эффективности системы бухгалтерского учета расчетов по налогам и сборам и системы внутреннего контроля. Основным документом является детализированный отчет аудитора руководству экономического субъекта по разделу « аудит расчетов с бюджетом»

Изучение и применение в своей работе результатов проведения аудита налогообложения позволяет экономическому субъекту представить правильную методику расчета и позволяет избежать предприятию ошибок и финансовых потерь в будущем. По результатам аудита в качестве завершающего элемента могут быть предложены механизмы снижения налогового бремени на основе использования данных управленческого учета и замены способов учета отдельных объектов на более эффективные по отношению к конкретному предприятия. При этом по итогам года могут быть использованы отдельные показатели статистической отчетности для осуществления контроля между формами отчетности и проверка их согласования.

Обобщая информационную базу налогового аудита следует отметить, что все источники можно подразделить на следующие составляющие:

- первичные документы, на основании которых произведено отражение хозяйственных операций, являющихся основанием для включения налогооблагаемую базу

-налоговые регистры и организационно- распорядительные документы предприятия, формирующие систему налогового учета и ее адаптацию в рамках действующего законодательства

- нормативные и законодательные акты, на которые опирается аудитор при оценке соответствия организации налогового учета действующему законодательству

- налоговая отчетность, сформированная предприятием;

-дополнительные источники информации, характеризующие качество и достаточность организации налогового учета на экономическом субъекте