Состав проверяемых первичных учетных документов

Не останавливаясь на вопросах собственно бухгалтерского учета, выполнения бухгалтерских проводок и ведения учетных регистров, которые подробно освещены в обширной специальной литературе, рассмотрим состав первичных документов, подлежащих проверке, и основные правила их оформления.

Прежде всего, любой анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия возможен только в свете принятой данным предприятием учетной политики. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/94, утвержденным приказом МФ РФ от 23.07,94 г. № 100 и введенным в действие с 01.01.95 г., учетная политика предприятия должна быть оформлена организационно-распорядительными документами по предприятию (приказами, распоряжениями и т. д.) не позднее чем через 90 дней со дня государственной регистрации предприятия (/5.1а/, п. 2.5). Дальнейшие изменения учетной политики допускаются Положением в случаях (/5.1а/, п. 2.6):

• реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения); смены собственника предприятия;

• изменения законодательства РФ или нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ;

• разработки новых способов бухгалтерского учета.

Изменения должны быть оформлены соответствующими распорядительными документами, в которых, помимо самих изменений, приводятся обоснование необходимости их введения и стоимостная оценка последствий их введения для оценки финансово-хозяйственной деятельности предприятия на дату, с которой они применяются (как правило, на первое число месяца).

В распорядительном документе, оформляющем учетную политику, должны быть указаны:

• метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

• способы погашения стоимости основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

• способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции.

По каждому из перечисленных вопросов действующие нормативные документы, как правило, допускают по несколько альтернативных способов ведения учета, выбор которых оставлен на усмотрение предприятий.

Вопросы методики определения выручки от реализации и способы начисления амортизации достаточно подробно рассмотрены в разделах 5.2.1 и 5.3.2 соответственно.

Учет приобретения и заготовления материалов может осуществляться либо по фактической себестоимости их приобретения, либо по учетной цене с использованием счетов 15 “Заготовление и приобретение материалов” и 16 “Отклонение в стоимости материалов”.

Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ предусмотрена возможность использования одного из трех методов определения фактической себестоимости списываемых в производство материальных ресурсов (/5.1/ п. 49): по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО) или по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Однако в 1993 и 1994 годах Минфином РФ допускалось использование только метода средней себестоимости (см. Указания по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1994 году /5.4*/, п. 5). В 1995–1996 г.г. допускается использование любого из названных методов (/5.4а*/, п. 6). С учетом непрерывной инфляции использование предприятием метода ЛИФО в 1993–1994 годах может быть квалифицировано как завышение относимых на себестоимость затрат и соответственно занижение налогооблагаемой прибыли.

Готовая продукция оценивается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости либо по прямым статьям расходов.

В документе, оформляющем учетную политику предприятия, по каждому из вопросов должен быть выбран один из способов учета, который в дальнейшем должен последовательно применяться ко всем соответствующим фактам финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в том числе и к финансово-хозяйственной деятельности всех его структурных подразделений (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их расположения (/5.1а/, п. 2.5).

Следует помнить, что отсутствие распорядительного документа по учетной политике может привести к тому, что в ходе документальной проверки налоговая инспекция примет самостоятельное решение по методике оценки отдельных вопросов, отличное от фактически использовавшегося предприятием.

Например, отсутствие документа, подтверждающего использование предприятием метода определения выручки от реализации по мере поступления средств, может послужить основанием для применения налоговыми органами к сделкам, совершенным после 01.01.95 г., и в целях налогообложения метода учета выручки по отгрузке продукции, который с этого времени установлен в качестве единственно возможного для целей бухгалтерского учета. В результате возникнут серьезные разногласия по отнесению оборотов к конкретным отчетным периодам.

Прежде чем перейти к рассмотрению состава необходимых при проведении документальной проверки первичных документов, укажем, что в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ каждый из этих документов должен иметь следующие обязательные реквизиты (/5.1/, п. 7):

• наименование документа (формы);

• код формы;

• дату составления документа;

• содержание хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции в натуральном и стоимостном выражении;

• наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции;

• подписи должностных лиц и их расшифровки.

В установленных случаях подписи должностных лиц должны быть заверены печатями соответствующих предприятий.

Хотя Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ и не устанавливает прямого запрета на использование форм первичных документов, не утвержденных Минфином РФ, однако изобретение предприятиями каких-либо собственных форм вряд ли целесообразно. Гораздо проще пользоваться устоявшимися типовыми образцами.

Аналитический учет готовой продукции на складе ведется с помощью заводимых на каждый вид готовых изделий карточек количественного учета (унифицированная форма № М-12). Записи в карточках о поступлении и выбытии готовой продукции производятся на основании соответствующих первичных документов:

• о поступлении — на основании накладных на сдачу готовой продукции, выписываемых соответствующими производственными подразделениями;

• о выбытии — на основании требований или приказов-накладных на отпуск готовой продукции, выписываемых сбытовыми подразделениями.

После каждой записи в карточках выводится остаток готовых изделий.

Если продукция отпускается со склада непосредственно представителю покупателя или заказчика, то у него отбирается доверенность на получение данной продукции. В приказе-накладной представитель заказчика расписывается в фактическом получении продукции.

При отправке продукции автомобильным, железнодорожным или каким-либо другим видом транспорта первичными документами, свидетельствующими об отгрузке, являются товарно-транспортные накладные и другие аналогичные документы.

Первичные документы о поступлении и выбытии готовой продукции передаются в бухгалтерию для ведения синтетического учета.

Основанием для оформления первичных документов на отгрузку готовой продукции, как правило, являются заключенные с покупателями (заказчиками) договоры на поставку (договора купли-продажи), в которых указываются номенклатура поставляемой продукции, сроки поставки, цена и санкции за ненадлежащее исполнение договора. Однако отгрузка готовой продукции может производиться и на основании гарантийных писем заказчиков или оплаченных ими счетов на поставку.

Следует достаточно тщательно следить за совпадением цен на отгруженную продукцию, указанных в договорах на поставку и в отгрузочных документах, поскольку любые расхождения в них будут являться предметом выяснения со стороны налоговых органов, не стоит ли за этим сокрытие прибыли. На тот же предмет налоговыми органами обычно исследуются и причины неприменения предусмотренных договором штрафных санкций. Поэтому любые согласованные с заказчиком изменения условий поставки должны своевременно оформляться дополнительными соглашениями или протоколами к договору поставки.

Учет поступления и расходования материалов и комплектующих изделий ведется с помощью карточек складского учета, в которые заносятся все сведения о перемещении материалов, а после каждой записи выводится остаток материалов на складе. Основанием для оприходования материалов, получаемых от поставщиков, являются счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и другие аналогичные документы, на основании которых выписываются приходные ордера.

При приобретении материалов подотчетными лицами за наличный расчет основанием для их оприходования являются товарный счет (чек) или закупочный акт (при приобретении у частных лиц). В закупочном акте должны быть указаны паспортные данные и домашний адрес продавца. Поступление на склад полуфабрикатов собственного производства оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов.

Основанием для отпуска материалов со склада являются требования на отпуск материалов и расходные накладные.

Для учета расходов на оплату труда первичными документами являются расчетно-платежные ведомости, утверждаемые руководителем и главным бухгалтером предприятия. Основанием для начисления заработной платы служат табель учета рабочего времени для работников с повременной оплатой труда, наряды на выполнение работ при сдельной оплате труда, трудовые соглашения и договора подряда с отметкой руководителя предприятия о выполнении и оплате для работ, выполняемых по договорам гражданско-правового характера. Суммы начисленной заработной платы должны соответствовать установленным работникам приказами по предприятию или контрактами (трудовыми договорами) должностным окладам, утвержденным расценкам или суммам, указанным в договорах подряда и трудовых соглашениях. Расчетно-платежные ведомости одновременно являются и документами для проверки правильности исчисления и уплаты подоходного налога и полноты начисления обязательных страховых взносов в социальные фонды.

Аналитический учет объектов основных средств и нематериальных активов осуществляется с помощью инвентарных карточек учета, в которых отражается их первоначальная стоимость и суммы начисленного износа. Постановка объектов на инвентарный учет осуществляется на основании актов приемки-передачи и других аналогичных документов.

Основанием для начала начисления износа по каждому объекту основных средств является акт ввода его в эксплуатацию.

Начисление износа не производится во время реконструкции и технического перевооружения основных средств с их полной остановкой, а также во время их консервации. Нормативный срок службы основных средств продлевается на время перерыва в начислении износа.

На предприятиях с относительно небольшим количеством инвентарных объектов начисление износа производится на основании ежемесячно составляемых ведомостей. На крупных предприятиях износ начисляется на основании данных за предшествующий месяц, скорректированных с учетом введенных в эксплуатацию и выбывших за истекший месяц объектов.

Выбытие объектов основных средств оформляется актами приемки-передачи (при передаче их другим предприятиям) или актами на списание (при выбытии за непригодностью).

Аналитический учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов осуществляется также с помощью карточек инвентарного учета и личных карточек учета, в которых отмечается выдача МБП под отчет конкретным работникам. Списание МБП за непригодностью оформляется утверждаемыми руководителем предприятия актами.

Важным объектом проверки налоговыми органами является порядок выдачи работникам предприятия подотчетных сумм и возврат ими остатков этих сумм. Эти действия оформляются расходными и приходными кассовыми ордерами, выписываемыми на основании заявления работника с визой руководителя предприятия или приказа по предприятию.

Не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который выдана подотчетная сумма, работник должен представить авансовый отчет о ее расходовании с приложением соответствующих оправдательных документов. Отчет после проверки его бухгалтером утверждается руководителем предприятия. По подотчетным суммам, выданным на командировочные расходы, оправдательными документами являются:

• командировка с отметками о прибытии и выбытии в пунктах назначения и на предприятии,

• проездные документы (в том числе квитанции об уплате сумм за пользование постельным бельем в поезде),

• документы об оплате найма жилого помещения.

По подотчетным суммам, выданным на приобретение товарно-материальных ценностей, оправдательными документами являются товарные чеки, накладные, корешки приходных кассовых ордеров, закупочные акты и другие аналогичные документы.

Выдача работнику нового аванса до представления им отчета о расходовании предыдущего не допускается.

При документальной проверке налоговыми органами предприятий, осуществляющих розничную продажу товаров (независимо от того, является для них торговая деятельность основной или нет), проводится контроль за соблюдением порядка использования контрольно-кассовых машин при проведении денежных расчетов с населением. По данному вопросу налоговыми органами проверяются (/4.16/. п. 14):

• паспорта контрольно-кассовых машин установленной формы, в которые заносятся сведения о вводе машин в эксплуатацию и их ремонтах;

• книга кассира-операциониста;

• использованные контрольные ленты за отчетный период;

• ежедневная кассовая книга или сводный кассовый (товарный) отчет;

• расчетные и платежные документы по учету выручки и дохода.