I. Налогообложение иностранных организаций в российской федерации

Нормативно-правовая база:

1. Налоговый кодекс РФ, часть вторая (гл. 21, 25, 30)

2. Приказ МНС РФ от 07.07.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций.

3. Приказ МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 «Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций.

1. Налог на прибыль иностранных организаций, осуществляющих

деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства

1.1 Понятие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации в целях налогообложения

Налоговая юрисдикция государства распространяется не только на его налоговых резидентов, но и на иностранных лиц — нерезидентов, которые извлекают доходы на его территории, ведя здесь предпринимательскую деятельность, используя имущество или имущественные права или осуществляя инвестирование в различных его формах.

Организации, ведущие деятельность в нескольких странах, сталкиваются с проблемой одновременного, двойного налогообложения одного и того же объекта в нескольких странах, что может привести к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных странах, затруднять товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей и сотрудничества государств. Интересы государства должны учитывать необходимость создания для иностранного капитала благоприятного инвестиционного климата.

Иностранными организациями в законодательстве РФ признаются организации (компании, фирмы, другие корпоративные образования), обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств. Они не являются налоговыми резидентами РФ, исходя из признака государственной регистрации, однако могут являться плательщиками налога на прибыль в РФ в связи с получением доходов от источников в РФ.

В международной практике налогообложения иностранных организаций, извлекающих доходы от источников в третьих странах, выработана система критериев для определения «степени присутствия» иностранной организации в налоговой юрисдикции, с которым законодательство большинства стран связывает обязанность этой организации уплачивать установленные налоги. Объём налоговых обязательств иностранных организаций определяется в зависимости от характера, вида и продолжительности их деятельности в стране, а также от характера извлекаемых доходов. В случае так называемого ограниченного присутствия иностранные организации уплачивают в государстве  источнике дохода налог с доходов, полученных только на территории этого государства.

Для характеристики степени присутствия иностранных организаций в государстве, налоговыми резидентами которого они не являются, но с территории которого извлекается доход посредством осуществления деятельности, используется понятие «постоянное представительство». Иностранные организации уплачивают налог на прибыль в государстве  источнике дохода, если их деятельность рассматривается как постоянное представительство, и только в той части, в которой их доход связан с деятельностью через постоянное представительство.

Содержание понятия «постоянное представительство» определяется на уровне национального налогового законодательства, а также в соответствующих соглашениях об избежании двойного налогообложения. При этом необходимо отметить, что положения международных договоров (соглашений) приоритетны по отношению к положениям внутреннего национального законодательства.

Для целей соглашений об избежании двойного налогообложения термин «постоянное представительство» обычно означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного договаривающегося государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве. Таким образом, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают совокупность признаков «постоянного представительства»: наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности, постоянный характер такой деятельности

Понятие «постоянное представительство» в целях законодательства РФ о налогах и сборах приводится в ст. 306 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ). В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

 пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

 проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

 продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

 осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Понятие «постоянное представительство» имеет в налоговом законодательстве специальное значение, отличное от созвучных гражданско-правовых терминов «представительство юридического лица», «представитель субъекта права», определяемых ст. 55 Гражданского кодекса РФ. Это понятие не имеет организационно-правового значения, а определяет так называемый налоговый статус иностранной организации, т.е. обязанность по уплате налогов в Российской Федерации.

Как видно, исходя из определения ст. 306 НК РФ, основные признаки «постоянного представительства» полностью согласуются с его признаками, данными в соглашениях об избежании двойного налогообложения, а именно:

 наличие любого места деятельности иностранной организации в РФ;

 осуществление иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;

 осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.

Причём, в методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утверждённых Приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее  методические рекомендации) указано, что деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством при наличии совокупности признаков постоянного представительства, а не на основе существования какого-либо из этих признаков, отдельно взятого.

Налоговым законодательством достаточно подробно установлено, какие обособленные подразделения иностранной организации могут рассматриваться на предмет наличия постоянного представительства, какого рада деятельность может осуществляться через эти обособленные подразделения или с чем она может быть связана. Понятие «предпринимательская деятельность» нам известно из гражданского законодательства, а вот критерий регулярности деятельности и что вообще понимается под регулярной деятельностью, НК РФ не устанавливает. Между тем «регулярность осуществления предпринимательской деятельности»  один из определяющих критериев для квалификации деятельности иностранной организации в РФ как осуществляемой через постоянное представительство.

В соответствии с п. 2.2.1 методических рекомендаций под регулярной деятельностью иностранной организации следует понимать деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учёт в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учёта в налоговых органах иностранных организаций, утверждённого Приказом МНС РФ от 07.07.2000 № АП-3-06/124. В таком порядке на учёт в налоговом органе встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в РФ через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности)

Таким образом, определение регулярности в смысле методических рекомендаций привязано к продолжительности деятельности. Вместе с тем для некоторых операций более подходящим измерителем было бы число их совершений или число повторений в течение, например, отчетного периода.

По общему правилу постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации. Однако, в отношении случаев, когда иностранная организация осуществляет в РФ деятельность, связанную с пользованием недрами и другими природными ресурсами или осуществляет деятельность на строительной площадке, НК РФ чётко устанавливает момент образования постоянного представительства.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.

Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ. Вообще налогообложение иностранных организаций, ведущих бизнес в строительной сфере, имеет некоторые особенности по сравнению с налогообложением иностранных организаций в целом, и им посвящена ст. 308 НК РФ.

Отметим, что под строительной площадкой в целях налогообложения прибыли понимается исключительно то, что определяет ст. 308 НК РФ. В этой связи понятия, определяющие «строительную площадку», «строительство», «строительные работы» и т.д., содержащиеся в иных документах (например, в классификаторе видов деятельности или в строительных нормах и правилах), в целях налогообложения использованы быть не могут.

Особенное практическое значение ст. 308 НК имеет для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между РФ и иностранными организациями. В то время как по общему определению постоянного представительства в соответствии с национальным законодательством РФ любое место регулярного осуществления деятельности, связанной, в частности с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, наладке, обслуживанию оборудования, с начала такой деятельности считается постоянным представительством, в соглашениях об избежании двойного налогообложения определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении определённого срока работ, указанного в соглашении.

В таблице 1 указаны сроки, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения РФ с некоторыми иностранными государствами, при превышении которых строительная и монтажная деятельность организации может признаваться постоянным представительством.

Таблица 1  Условия образования постоянного представительства при существовании строительного, сборочного или монтажного объекта

Государство постоянного местопребывания организации	Срок, месяцев
США	18
Республика Кипр	12
Австрия	12
Бельгия	12
Канада	12
Чехия	12
Словакия	12
Дания	12
Финляндия	12
Франция	12
Германия	12
Индия	12
Италия	12
Норвегия	12
Испания	12
Швеция	12
Швейцария	12
Великобритания	12
Ирландия	12
Сербия и Черногория	18

Под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации согласно ст. 308 НК РФ понимается:

1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Сооружение или монтаж таких объектов, как строительство дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке.

При определении срока существования строительной площадки работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Настоящее положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 20 НК РФ.

В случае, если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации  субподрядчика.

Данное положение применяется к организации  субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 дней, при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае, если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки в случае, если:

1) территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

2) продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного заказчику (застройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

Постоянным представительством иностранной организации в РФ может быть признана не только самостоятельная деятельность этой иностранной организации, но и её деятельность через иное лицо (организацию или физическое лицо). Так, в соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Понятие «зависимый агент», установленное п. 9 ст. 306 НК, следует отличать от понятия «взаимозависимое лицо», определяемого ст. 20 НК РФ.

Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в РФ могла быть квалифицирована как постоянное представительство иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков:

 деятельность должна осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.

 лицо, представляющее интересы иностранной организации в РФ, должно действовать от имени этой организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна соответствовать его основной (уставной) деятельности.

Например, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной, уставной) деятельности.