3. Аналогия в налоговом праве

Мы подходим к аналогии очень широко.

Аналогия для нас – это логический способ выработки суждения, который активно применяется в налоговом праве.

Назначение аналогии в НП различно:

1. Как средство законодательством техники (как механизм отсылки к другим нормам) – напр., ст. 136 НК.

2. Как средство формулирования определенного правила (напр., когда мы говорим о расчетном методе для определения суммы налога по данному налогоплательщику – пп. 7 п. 1 ст. 31 НК)

3. Выявление смысла правовых норм (напр., аналогичные налогоплательщики, сопоставимые сделки, схожие экономические результаты)

4. Основание для использования правоприменительной практикипри разрешении конкретного спора. Когда мы оцениваем налоговые риски или имеем дело с конкретным налоговым спором, мы пытаемся проанализировать правоприменительную и судебную практику по аналогичным делам с аналогичными обстоятельствами - тем самым устанавливается единообразнее судебной практики по налоговым спорам.

5. Средство устранения пробелов

Цельаналогии – сохранение системности в праве (исходя из универсальности воли законодателя).

Поэтому, как правило, аналогия в налоговом праве определяется как способ преодоления пробелов. Он заключается в установлении единого правового регулирования схожих отношений, одно из которых не имеет должной правовой регламентации в налоговом законодательстве.

По аналогии происходит уяснение смысла и содержания закона или его отдельной нормы при составлении данного закона (нормы) с другими нормативными актами (нормами), которые по духу и содержанию схожи с рассматриваемым законом (нормой), но изложена или урегулирована более подробно.

Виды аналогии

1. Фактическая аналогия

• Не связана с правовой неопределённостью;

• Обусловлена необходимостью сопоставления обстоятельств путём определения критериев их сравнения для установления юр. факта, с которыми закон о налоге связывает возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений.

Напр., при применении аналогии в расчетном методе – п. 7 ч. 1 ст. 31 НК.

Нужно иметь в виду, что многие понятия налогового законодательства являются оценочными, определяются на основе субъективизма правоприменителя. Причем пределы такого субъективизма должны быть отграничены:

• Либо путем перечисления признаков определяемого предмета и критериев оценки их схожести (качественных, количественных, специфических);

• Либо номинальным способом– т.е. путем предъявления тех???, которыми обозначается предмет;

• Либо сочетание 1 и 2 способов.

Именно фактическая аналогия является основанием для применения судебной практики, которая выражается в актах обязательного толкования кассационных и высших судебных инстанций.

2. Правовая аналогия

Цель – устранение правовой неопределённости. Причем правовая аналогия дает возможность применять уже существующие правовые конструкции в отношениях, которые не имеют должной правовой регламентации.

Правила применения (с учетом последовательности применения этих правил для преодоления обнаруженных пробелов):

Правоприменитель должен воспользоваться аналогией закона – т.е. правил нормы, регулирующей сходные отношения. При этом правила применения аналогии закона заключаются в том, что:

1. правоприменитель должен установить наличие пробела, который будет преодолеваться с помощью аналогии закона, т.к. предпринимаются иногда на практике попытки применить аналогию закона тогда, когда спорная ситуация законом урегулирована – т.е. пробел отсутствует.

2. правоприменитель должен правильно определить норму права, с помощью которой будет преодолеваться пробел. Причем, поиск нормы, применяемой по аналогии, должен происходить в базовом для отрасли законодательном акте.

Для НП – НК РФ, состоящий из части 1 и части 2, и глав, составляющих эти части. При этом части и главы НК – достаточно автономны.

Изначально норму, которая подлежит применению по аналогии, необходимо искать в той же самой главе, в которой пробел; потом – в соответствующей части; потом – в другой части; и только после этого – обращаемся к межотраслевой аналогии.

Позиция Минфина по вопросу об аналогии в НП: Минфин исходит из позиции о том, что налоговые отношения – полностью регламентированы в праве. Применение нормы одной главы НК РФ к отношениям, регламентируемых другой главой НК РФ, возможно только при прямом указании закона.

Эта позиция – в целом ряде писем Минфина, она стабильна.

3. выбор применимой нормы происходит на основе правоотношений, которые она регулирует. Поэтому аналогию закона нужно проводить и со схожестью урегулированного и неурегулированного отношения по критериям, которые составляют содержания этих отношений:

• по субъектам;

• по особенностям их взаимоотношений;

• по объектам;

• по обстоятельствам, в которых складываются отношения;

• по компетенции, ПиО субъектов, их взаимной корреспонденции и порядку реализации;

• а также и с учётом конструкции элементов юр. состава налога.

Напр., правила экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов при начислении налога на прибыль не мб. основанием для вывода о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС (хотя в судебной практике – это сплошь и рядом).

Почему так нельзя делать? – из-за разной конструкции и элементов юр. состава налога на прибыль и НДС.

Еще пример: если допущены существенные нарушения при рассмотрении материалов налогового контроля в налоговом органе, были нарушены принципы, связанные с обеспечением налогоплательщику права на участие в рассмотрении материалов налогового контроля, непосредственного исследования доказательств при рассмотрении материалов налогового контроля (одно лицо – руководитель – рассмотрел материалы, а его зам принял решение – принцип непосредственности нарушен). Так вот такого рода нарушения могут быть устранены в вышестоящем налоговом органе при рассмотрении апелляционной жалобы или жалобы, не вступившей в законную силу решением, если налогоплательщик заявит об этих нарушениях путем применения той же самой процедуры рассмотрения апелляционной жалобы, которая установлена для рассмотрения материалов налогового контроля в нижестоящем налоговом органе.

Т.е. вышестоящий налоговый орган должен вызвать налогоплательщика на рассмотрение его апелляционной жалобы, рассмотреть не только эту апелляционную жалобу в его присутствии, но и все материалы налогового контроля, тем самым устранив все нарушения, которые были допущены нижестоящим налоговым органом.

Выбрали такой вариант решения данной проблемы – сначала в ПП ВАС №57 от 13 июля 2015г., а потом поправки в НК.

Эффективное применение налоговых норм, в которых используется аналогия, возможно только при ограничении усмотрения правоприменителя при выборе признаков подобия.

Каким образом это достигается? Путём закрепления признаков подобия сравниваемых объектов в соответствующей норме.

+ В определенных случаях следует ограничить усмотрение при определении степени подобия сравниваемых объектов.

Что касается межотраслевой аналогии:

1. В случае необнаружения норм, которые могли бы быть применены по аналогии в налоговом законодательстве к неурегулированным схожим отношениям, можно обращаться к нормам других отраслей законодательства – прибегать к межотраслевой аналогии.

• Пример: когда для целей возврата излишне уплаченного налога (ст. 78) в судебном порядке, использовалась межотраслевая аналогия, по аналогии, применяемой к норме ст. 200 ГК о сроке исковой давности, хотя на самом деле судебный порядок возврата излишне взысканного налога был предусмотрен по соседству в ст. 79 НК (порядок возврата излишне взысканного налога), и можно было воспользоваться этой нормой (см. выше).

2. Важно отличать от аналогии закона, которая является межотраслевой, субсидиарное применение норм других отраслей законодательства.

• В соотв. ч. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия, термины, используемые в НК, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

• А когда мы применяем институты, понятие и термины других отраслей законодательства, поскольку общих понятий или корректировок у нас нет в НК РФ, мы не говорим об межотраслевой аналогии закона, мы говорим о субсидиарном правоприменении. Т.к. здесь мы не сталкиваемся ни с какими пробелами.

Цель субсидиарного правоприменения– не перегружать НПА, а гармонизировать родственные отрасли права.

Напр., до 1 января 2017 г. страховые взносы администрировались отдельно и регулировались ФЗ «О страховых взносах», и там не было предусмотрено субсидиарное правоприменение норм НК РФ. Из-за этого нельзя сказать, что это регулирование было надлежащим. Т.е. это недостаток данного ФЗ – из-за этого в нем много пробелов.

4. Завершающий этап аналогии, когда надлежащую норму не удалось обнаружить ни в налоговомзак-ве, ни в других отраслях зак-ва, является применение аналогии права.

Аналогия права – это способ преодоления пробелов на основе отраслевых и общеправовых принципов.

Вторые принципы – это наиболее абстрактные нормы, которые направлены на регулирование отдельно взятых отношений.

КС отмечал, что пределы детализации норм принципов определяются с учетом необходимости их эффективного применения, и к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций??? (Определение КС от 04.12.2003 № 441-О).

Пробелы и необходимости их преодоления возникают в рамках конкретных правоотношений, поэтому установление какого-либо подобия неурегулированного отношения происходить не может, поскольку отсутствует предмет сравнения.

Аналогия права является традиционным названием одного из способа преодоления пробелов, который применяется в крайнем случае, когда иные способы неприменимы. Потому что аналогия в собственном смысле слова это назвать никак нельзя, так как отсутствие нормы, которая регулировала бы сходные отношения, вызывает необходимость выработки нового правила поведения, пример которого в действующем зак-ве отсутствует.

И, конечно же, еще Васьковский в своем учении «О цивилистической методологии в толковании гражданских законов» (+ дис.О.И. Михайловой по толкованию налогового зак-ва – почитать) писал, что аналогия права заключается в выявлении норм из общих принципов, когда по сути правоприменитель ставит себя на место законодателя. И использование принципов для преодоления пробелов объясняется той ролью, которую они играют в праве.

Принципы права являются системообразующей единицей как права в целом, так и отдельно взятой отрасли, и функции их состоят в том, что:

1. на основе принципов права устанавливаются характер и особенности регулирования отношений;

2. с помощью принципов можно выявить действительный смысл нормы права.

Напр., если обратиться к ч. 14 ст. 101 НК (о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки) - то она является не вполне определённой. В ней не раскрывается, какие нарушения являются существенными.

Практика сложилась таким образом: это принципы необходимости обеспечения участия лица, в отношении которого проводилась проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки и принципы непосредственности исследования доказательств, которые будут положены в основу решения по результатам проверки.

Еще пример, связанный с решением вопроса о моменте уплата налога (дальше какой-то ад)

Когда КС в том деле, в котором он сформулировал принцип добросовестности налогоплательщиков, этот вопрос решал. Конечно, он прежде всего руководствовался принципами правового государства, равенства всех перед законом и принудительного прекращения права собственности только на основании решения суда. И он сформулировал правовую позицию о том, что если налогоплательщик добросовестный, то с представлением в банк платежного поручения, при наличии в банке достаточного остатка на счете налогоплательщика, налог считается им уплаченным.

Если налогоплательщик недобросовестный, он, конечно, представляет в банк платежное поручение при наличии достаточного остатка средств на счете, но из-за того, что он использует проблемный банк для исполнения налоговых обязательств, а банк, у которого нет проблем с достаточного остатка средств на корреспондентском счете использует для исполнения гражданско-правовых обязательств, понятно, что он злоупотребляет правом и он недобросовестный.

Т.е. на него не распространяются гарантии, предусмотренные налоговым зак-вом, в частности правовые гарантии признания налога уплаченным, которые предусматриваются для тех налогоплательщиков, которые представляя в банк платежное поручения и при достаточности денег на их счете, не хотели воспользоваться тем, что на корреспондентском счете банка отсутствуют необходимые средства для перечисления сумм налогов в бюджет.

Действительно, нормы о злоупотреблении правом в НК отсутствуют, поэтому применяется на основе принципа добросовестности налогоплательщика, выработанный судебной практикой принцип обоснованности его налоговой выгоды и применение указанного принципа по сути дела устраняет данный пробел.

Критерии обоснованности налоговой выгоды изложены только в ПП ВАС от 12.10.2006 № 53.

Принципы права являются эталонами, которые позволяют не только оценивать существующие нормы на соответствие принципам при преодолении пробелов, но и определять дальнейшее развитие зак-ва, поскольку если мы берем в качестве примера Законопроект № 629755-6 (см. выше) «О внесении изменений в ч. 1, 2 НК РФ», то там предусмотрено дополнение гл. 14 статьей 87.2 (проверка обоснованности налоговой выгоды).

ЕВ: «где-то мы это уже видели».

Т.е. получается сначала судебной практикой в форме ПП ВАС устранен пробел, связанный с отсутствием норм о злоупотреблении правом в НК, а потом законодатель использовал понятие «налоговой выгоды» и критерии ее обоснованности или необоснованности для устранения этого пробела.

Что касается формирующегося налогового зак-ва, то роль принципов здесь особо существенна, когда отсутствует четкая система норм, а существующие нормы не охватывают весь комплекс правоотношений, подлежащих правовой регламентации, поэтому именно на основе принципов правоприменителю приходится устранять существующие пробелы, которые впоследствии устраняются законодателем.

Т.е. результатом обоснованного применения аналогии при преодолении (т.е. казуальном исполнении в рамках отдельно взятого отношения) правоприменителем пробелов в НП является определение компетенции, содержание ПиО, проектов реализации.

НО здесь проблема заключается в том, что правоприменителем не является законодателем, поэтому он не может восполнить или устранить пробел.

Регламентация налоговых отношений на уровне закона и отсутствие у судебных актов признаков источников права, означает, что применение аналогии правоприменителями (судами в налоговых спорах) не влечет устранение имеющихся пробелов, а только восполняет их.

Поэтому именно на законодателе лежит обязанность путем принятия нормы права устранить пробельность правового регулирования.

Между ПП ВАС от 12.10.2006 №53 и Законопроектом прошло больше 10 лет к моменту обсуждения этого законопроекта…

Пределы аналогии в налоговом праве

Толкование по аналогии (т.е. применение к конкретным обстоятельствам, урегулированным неопределенной нормой закона, правил толкования определенной нормы закона, регулирующей сходные отношение) допустимо.

Но такое толкование по аналогии, когда мы имеем две нормы, когда одна является определённой, а другая нет, но все-таки это нормы закона, регулирующие сходные отношения, и мы при определённых обстоятельствах просто, так сказать, доводим до ума регулирование, которое является неопределённым путем толкования неопределенной нормы, используя буквальный смысл определенной нормы. И применяем-то мы, в общем-то, неопределенную норму, к тем отношениям, которые подлежат правовому регулированию, но с учетом значения, которое законодатель придал определенной норме, регулирующей сходные отношения – это толкование по аналогии.

Толкование по аналогии нужно отличать от применения по аналогии

Применение по аналогии – это применение к конкретным обстоятельствам, не урегулированным нормой закона, норм, регулирующих сходные отношения.

Вот это недопустимо, когда мы говорим об определении элементов юр. состава налога, об определении мер гос. принуждения за нарушения мер налогового зак-ва и об установлении исключений из правил и фикциях.

Допустимо, при регламентации налоговых процедур и при установлении презумпций.

Мы говорим, применение по аналогии нормы, регулирующей сходные отношения, когда норме, которая подлежит применению в конкретных обстоятельствах, в принципе нет.

НО! толкование налогового зак-ва по аналогии возможно только в пользу налогоплательщика – так как необходимость такого толкования всегда обусловлено только неустранимой неопределенностью нормы.

Следствием игнорирования пределов аналогии мб. неопределенность и нарушение системности правового регулирования. Когда аналогия перестает выполнять функции правового института и превращается в средство обоснования произвольного решения.

Одним из существенных пробелов в современном налоговом зак-ве является отсутствие нормы об аналогии в НК РФ.

ЕВ: конечно же, такую норму надо в НК РФ включить, определив в этой норме основания применения аналогии, определение аналогии и пределы ее использования.

Иметь в виду, что модель аналогии при правовом регулировании предполагает, что особенностью аналогии как способа выработки суждения является существенная доля субъективизма. Причем субъективизм проявляется как при выборе элементов, которые подлежат сравнению, так и при оценке их схожести друг другом.

Но несмотря на такое проявление субъективизма все-таки имеются объективные пределы усмотрения или схожести – они дб. установлены в зак-ве.