Бухгалтерский управленческий учет

Как отмечалось ранее, управленческий учет призван аккумулиро( вать не только количественную, но и качественную информацию о де( ятельности сегментов организации. Последние не являются статичны( ми. Развитие бизнеса, как правило, сопровождается расширением дей( ствующих производств, консервацией неперспективных сегментов, появлением новых направлений деятельности и т.д. Изменениям, про( исходящим в предпринимательской деятельности, должны сопутство( вать адекватные изменения в системе управленческого учета. Другими словами, управленческий учет должен быть динамичным в той же сте( пени, в которой динамичен бизнес коммерческой организации.

1.4. Характеристика информации, предоставляемой бухгалтерским управленческим учетом.

Условия ее хранения

Информация — это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е. все то, что расширяет представление об объек( те исследования. Целью бухгалтерского управленческого учета являет( ся обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достиже( ние конкретных производственных целей.

Кбухгалтерской управленческой информации, созданной и подго( товленной для использования руководством, предъявляются иные тре( бования, нежели для информации, предназначенной для внешних пользователей. В управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (слухи, результаты социологических оп( росов и т.п.), так и количественной, которая в свою очередь делится на учетную и неучетную. Принцип документальной обоснованности учет( ной информации в управленческом учете может игнорироваться, в свя( зи с чем используются как фактические, так и прогнозные оценки.

Для принятия оперативных управленческих решений может приме( няться полная или неполная информация об объекте исследования. Не( полная информация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.

Кинформации бухгалтерского управленческого учета предъявляются следующие требования:

• адресность. Внутрипроизводственная учетная информация долж(

на предоставляться конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии;

41

•оперативность. Информация должна предоставляться в сроки, да( ющие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективное хозяйственное решение, в противном случае она малопригодна для це( лей управления;

•достаточность. Информация должна предоставляться в достаточ( ном объеме для принятия на соответствующем уровне управленческо( го решения. В то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание ее потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения;

•аналитичность. Информация, используемая для внутренних уп( равленческих целей, должна содержать данные текущего экспресс(ана( лиза или предполагать возможность проведения последующего анали( за с наименьшими затратами времени;

•гибкость и инициативность. Конкретный блок информации дол( жен отвечать вышеназванным принципам и обеспечивать всю полноту информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в факторах производства. Кроме того, центрам ответственности должна предоставляться возможность формулировать свои предложения по использованию данной инфор( мации и направлять их на рассмотрение вышестоящего звена;

•полезность. Информация должна привлекать внимание управля( ющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия;

•достаточная экономичность. Затраты по подготовке внутрифир( менной информации не должны превышать экономический эффект от

ееиспользования.

Учетная информация составляет 20–30% всей информации управлен( ческого учета, на долю экономического анализа приходится 70–80%. Для сравнения отметим, что в финансовом учете соотношение иное: 50–60% всей информации составляет учетная информация, а на долю анализа при( ходится 40–50%.

Как правило, информация бухгалтерского управленческого учета носит конфиденциальный характер и требует защиты.

На малых предприятиях, где число ПЭВМ невелико и не использу( ются локальные вычислительные сети, защита компьютерной инфор( мации состоит из установки паролей для получения доступа опреде( ленного пользователя в компьютере к необходимым программам.

На крупных предприятиях защита информации управленческого учета от несанкционированного доступа должна осуществляться ком( плексно, как с помощью организационных мероприятий, так и про( граммно(техническими средствами.

42

Во первых, необходимо четкое разделение персонала с выделени( ем помещений или расположением подразделений компактными группами на некотором удалении друг от друга. Это разделение про( изводится в зависимости от решаемых задач: так проще реализовы( вать встроенные во все одноранговые сети средства защиты от несан( кционированного доступа.

Во вторых, ограничение доступа в помещения посторонних лиц или сотрудников других подразделений. Необходимо их опечатывать при сдаче под охрану после окончания работы, что позволит пре( дотвратить факт несанкционированного проникновения в помеще( ние.

В третьих, жесткое ограничение круга лиц, имеющих доступ к каж( дому компьютеру.

В четвертых, требовать от сотрудников в перерывах выключать компьютер или использовать специальные программы — храните( ли экранов, которые позволяют стереть информацию с экрана мо( нитора и закрыть паролем возможность снятия режима хранителя экрана.

Кпрограммно(техническим мероприятиям следует отнести ис( пользование встроенных аппаратных средств защиты компьютера от несанкционированного доступа, использование специальных про( граммных средств закрытия информации, а также установку аппарат( ных приспособлений для шифрования информации или ограничения доступа к компьютеру.

Квстроенным возможностям относится функция по установке па( роля для входа в компьютер. Эта функция присутствует в каждой ма( шине и является самым простым аппаратным способом защиты.

Из дополнительно устанавливаемых аппаратных средств можно вы( делить две разновидности — устройства закрытия доступа к компьюте( ру и устройства шифрования информации.

При наличии локальной вычислительной сети для несанкциониро( ванного доступа к информации нужен уже не конкретный компьютер,

авозможность входа в систему с определенными правами. Сделать это можно практически на любой рабочей станции.

Каждая сетевая операционная система требует идентификации пользователя по имени и паролю. В сети необходимо проводить еще одно организационное мероприятие — своевременную смену паролей с фик( сированием их в журнале паролей подписью администратора сети. Это немаловажное мероприятие должно проводиться не реже одного раза в месяц.

43

1.5. Взаимодействие финансового и управленческого учета

Большинство элементов финансового учета можно найти и в управ( ленческом учете:

•в обеих системах учета могут рассматриваться одни и те же хозяй( ственные операции. Например, поэлементно отражаемые в системе фи( нансового учета данные о видах затрат (сырья и материалов, заработной платы, амортизационных отчислений) используются одновременно и в управленческом учете;

•на основе производственной или полной себестоимости, рассчи( танной в системе управленческого учета, производится балансовая оценка изготовленных на предприятии активов в системе финансово( го учета;

•методы финансового учета применяются и в управленческом учете;

•оперативная информация используется не только в управленчес( ком учете, но и для составления финансовых документов. Следователь( но, во избежание дублирования сбор первичной информации должен осуществляться в соответствии с интересами как финансового, так и управленческого учета.

Однако наиболее важной чертой, объединяющей два вида учета, яв( ляется то, что их информация используется для принятия решений. Так, данные финансового бухгалтерского учета помогают инвесторам оце( нить потенциал и перспективы предприятия, целесообразность инвес( тирования, а данные управленческого учета используются менеджера( ми для решения широкого круга проблем управления.

Степень взаимосвязи между системами финансового и управленчес( кого учета во многом зависит от особенностей структуры действующего Плана счетов. (Подробнее эти вопросы будут рассмотрены в гл. 6.)

Финансовый и управленческий учет являют собой взаимозависи( мые и взаимообусловленные компоненты единого бухгалтерского уче( та. Но наряду с этим имеются принципиальные отличия по следую( щим вопросам.

1. Обязательность ведения учета.

Ведение бухгалтерского финансового учета предусмотрено законода( тельством, т.е. обязательно. В соответствии со ст. 18 Закона РФ «О бухгалтерском учете» [1] «руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации... искажения бухгалтерской

44

отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации при( влекаются к административной или уголовной ответственности в соот( ветствии с законодательством Российской Федерации». Бухгалтерский финансовый учет ведется по требуемой форме и с требуемой степенью точности независимо от желания руководства предприятия.

В отношении бухгалтерского управленческого учета в специальной эко( номической литературе обычно встречается точка зрения, согласно кото( рой его ведение необязательно и всецело зависит от воли руководства. С этим согласиться трудно, если вспомнить, что важнейшими слагаемыми данного учета являются производственный учет и калькулирование. Учет издержек по местам возникновения затрат необходим организации, осуще( ствляющей различные виды деятельности, при условии, что налог на при( быль от них рассчитывается по различным налоговым ставкам. Без постав( ленного должным образом управленческого учета эту задачу решить нельзя. В остальном же степень развития бухгалтерского управленческого учета за( висит от задач, стоящих перед организацией, от уровня профессиональной подготовки ее руководства. При этом обязательно должно выполняться ус( ловие: затраты на сбор и подготовку управленческой информации должны быть ниже экономического эффекта от ее использования.

2. Цели ведения учета.

Цель финансового учета — составление финансовых документов для внешних пользователей. Как только финансовая отчетность готова, цель считается достигнутой.

Цель управленческого учета — обеспечение внутрипроизводственно( го планирования, управления и контроля. Цель управленческого учета во времени непрерывна, перманентна и достигается на короткий миг.

3. Пользователи информации.

Как отмечалось выше, потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи.

Информация управленческого учета, напротив, готовится для внут( ренних пользователей.

4. Методы ведения учета.

Важнейшими элементами метода финансового учета являются счета и двойная запись, документация и инвентаризация.

Управленческий учет пользуется этими приемами, но не всегда. За( пись информации необязательно ведется по двойной системе.

5. Свобода выбора.

Финансовый учет основан на общепринятых принципах, которые ре( гулируют запись, оценку и передачу финансовой информации, т.е. он

45

до определенной степени централизован. Публичная финансовая от( четность подлежит обязательной аудиторской проверке.

Управленческий учет, напротив, организуется исходя из целей и задач управляющих, никак не регламентируется государством, служит лишь интересам предприятия, в чем и заключается его преимущество перед финансовым учетом. Общие принципы данного учета сводятся к тому, чтобы максимально обеспечить руководство полезной информацией. Уп( равленческий учет в большей степени основан на логике и опыте или на общей приемлемости. В этом смысле можно говорить о децентрализа( ции управленческого учета.

6. Используемые измерители.

Как известно, финансовый учет ведется в российской валюте — руб( лях. В рублевой оценке должна быть составлена и финансовая отчет( ность.

Вуправленческом учете используются как денежные, так и неденежные измерители — в зависимости от их «полезности». Успешно применяются натуральные показатели (штуки, метры, тонны, литры и т.д.) — в зависимо( сти от отраслевой принадлежности организации, условно(натуральные по( казатели (условные банки — в консервной промышленности, условная жир( ность — в мыловаренной промышленности и т.д.). Для измерения рабочего времени могут применяться такие показатели, как человеко(часы, станко( часы, машино(часы.

7.Группировка затрат.

Вфинансовом учете затраты группируются по экономическим эле( ментам. Под элементом понимается однородный вид затрат на произ( водство. Группировка затрат по элементам призвана дать ответ на воп( рос: что затрачено на производство в отчетном периоде? При этом не учитывается, где и на что израсходованы средства. ПБУ 9/10 «Расходы организации» [1] для целей ведения финансового учета определен сле( дующий перечень экономических элементов:

•материальные затраты;

•затраты на оплату труда;

•отчисления на социальные нужды;

•амортизация;

•прочие затраты.

Такая классификация затрат позволяет определить в финансовом уче( те результат (прибыль или убыток) по обычным видам деятельности.

Вуправленческом учете затраты группируются по носителям затрат

вразрезе статей калькуляции. Под носителем затрат понимаются виды

46

продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализа( ции как на внешнем рынке, так и внутри организации. Классифика( ция затрат по статьям калькуляции дает ответ на вопрос: на что израс( ходованы ресурсы и где? Перечень статей затрат устанавливается орга( низацией самостоятельно. Это связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета являет( ся политикой предприятия в области управления затратами, т.е. «внут( ренней» политикой.

Для промышленных предприятий наиболее характерны следующие калькуляционные статьи:

•сырье и материалы;

•возвратные отходы (вычитаются);

•топливо и энергия на технологические нужды;

•покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и органи( заций;

•основная заработная плата производственных рабочих;

•дополнительная заработная плата производственных рабочих;

•отчисления на социальные нужды;

•расходы на подготовку и освоение производства;

•расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

•потери от брака;

•цеховые расходы;

•общезаводские расходы;

•прочие производственные расходы;

•расходы на продажу.

Однако каждое предприятие самостоятельно решает вопрос о том, по каким статьям классифицировать затраты.

В результате различий в подходах к группировке затрат в финансо( вом и управленческом учете информация о прибыли формируется по( разному. По данным финансового учета можно рассчитать финансо( вый результат деятельности всей организации (эта информация пред( ставляется в форме № 2 финансовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках»). Из информации управленческого учета можно узнать, на( сколько прибылен тот или иной вид продукции (работ, услуг).

8. Основной объект учета.

Вфинансовом учете хозяйственная деятельность предприятия вос( принимается как единое целое.

Вуправленческом учете основное внимание обращается на центры от( ветственности — структурные подразделения, возглавляемые руководи(

47

телями, которые несут ответственность за результаты их работы. Так, цен( трами ответственности могут быть цех, участок, бригада — на промыш( ленном предприятии, секция — на предприятии торговли, отдел — в науч( но(исследовательской организации, отделение — в лечебном учреждении и т.д. При этом в сферу ответственности руководителя подразделения вклю( чаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он мо( жет оказывать реальное воздействие (так называемые регулируемые из( держки и доходы). Поэтому иногда управленческий учет называют уче( том ответственности.

Выше уже назывались такие центры ответственности, как центр зат( рат, центр доходов, центр прибыли.

Ответственность за выполнение соответствующих показателей несет руководитель центра. Разбивая предприятие на центры прибыли, руко( водство считает этот показатель основным для оценки результатов дея( тельности своих менеджеров. (Такой подход более 40 лет практикуется в Великобритании.)

Принимая прибыль за основной оценочный показатель, руковод( ствуются следующими правилами:

•рост прибыли подразделения не должен вести к снижению при( были всей фирмы;

•прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, независимо от размеров прибыли всей компании;

•результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров.

Кроме выделения на предприятии центров затрат и центров прибыли управленческий учет допускает возможность формирования центров ин( вестиций.

Степень детализации мест возникновения затрат и их увязка с цен( трами ответственности устанавливаются администрацией предприя( тия. Таким образом, в управленческом учете внимание фокусируется как на хозяйственной деятельности в целом, так и на отдельных фун( кциях.

9. Периодичность составления отчетности.

Вфинансовом учете периодичность составления отчетности устанавли( вается законодательными нормативными актами. Полный финансовый отчет составляется предприятием по итогам года, менее детальные — по( квартально.

Вуправленческом учете отчеты составляются по мере надобности: ежемесячно, еженедельно, ежедневно, а иногда — немедленно. Адми( нистрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и

48

периодичность представления внутренней отчетности. Главный прин( цип — целесообразность и экономичность.

10. Степень надежности информации.

Финансовый учет документально подтвержден, но, несмотря на это, его оценки могут быть не абсолютно точными.

Информация управленческого учета во многом носит расчетный ха( рактер и зачастую не связана с операциями на счетах бухгалтерского учета. Администрации предприятия нужна своевременная информа( ция, и здесь часто можно пойти на определенное ослабление требова( ний к ее точности в пользу оперативности. В результате в управленчес( ком учете часто используются приблизительные оценки.

11. Степень открытости информации.

Финансовая отчетность не представляет коммерческой тайны. Она яв( ляется открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми ауди( торами.

Информация управленческого учета, как отмечалось выше, обычно является коммерческой тайной предприятия. Она не подлежит публи( кации и носит конфиденциальный характер.

12. Привязка во времени.

Финансовый учет отражает финансовую историю организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгал( терские проводки выполняются после совершения хозяйственной опе( рации. Хотя данные финансового учета и принимаются во внимание при планировании, они все(таки носят «исторический» характер.

Управленческий учет содержит как «историческую» информацию, так и оценки и планы на будущее. Поэтому нередко говорят: цель финансо( вого учета — показать, «как это было», а управленческого — «как это дол( жно быть».

13. Базисная структура.

Финансовый учет строится на известном формальном уравнении:

Актив = Собственный капитал + Внешние обязательства.

Структура информации управленческого учета зависит от запросов пользователей этой информации.

14. Методика расчета финансовых результатов.

В финансовом учете возможны две концепции. Первая предусмат( ривает расчет прибыли как разности между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и ее полной себестоимостью. Это старая кон( цепция, применяемая и управленческим учетом, она до сих пор явля( ется стандартом отечественного финансового учета.

49

Вторая концепция состоит в том, что прибыль рассчитывается как раз( ность между выручкой от продажи продукции, ее производственной себе( стоимостью и периодическими расходами, собираемыми в отечественном учете на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Этот подход представ( ляет собой современный стандарт финансового учета западных стран с ры( ночной экономикой и начал применяться в нашей стране с 1995 г.

В управленческом учете возможны иные подходы к определению фи( нансового результата. Так, в соответствии с системой «директ(костинг» рассчитывается показатель маржинального дохода. (Подробнее об этом речь пойдет в гл. 3.) Международные стандарты финансовой отчетнос( ти запрещают применять этот подход для составления финансовой от( четности.

15. Связь с другими дисциплинами.

Финансовый учет основан главным образом на собственном методе. Управленческий учет тесно связан с иными дисциплинами — микроэко( номикой, финансами, экономическим анализом, математической статис(

тикой и др.

1.6. Функции бухгалтера;аналитика, осуществляющего управленческий учет

Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называют( ся бухгалтерами аналитиками (бухгалтерами(менеджерами).

В организационной структуре любого предприятия между его отдель( ными подразделениями возможны линейные и нелинейные (штабные) производственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний подчиненным лицам. Например, начальники цехов подчине( ны руководителю производства, что свидетельствует о наличии линей( ных отношений. Главный бухгалтер(аналитик отвечает за работу всей бух( галтерской службы, следовательно, здесь также присутствуют линейные отношения.

Нелинейные (штабные) производственные отношения возникают тогда, когда один отдел предоставляет услуги другим отделам (напри( мер, отделы кадров, снабжения, проектирования, финансового обес( печения). В этом смысле функции бухгалтера(аналитика также носят штабной характер, так как подчиненная ему бухгалтерская служба кон( сультирует, обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.

50