Бухгалтерский управленческий учет

Глава 1 ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1. Управленческий учет как элемент информационной системы организации. Предпосылки появления управленческого учета в РФ

Всовременных условиях, когда предприятиям дана самостоятель( ность в разработке своих производственных программ, планов произ( водственного и социального развития, в определении стратегии в обла( сти ценовой политики, существенно возрастает ответственность руко( водителей за принимаемые ими управленческие решения. Для выработки эффективных и оперативных решений управляющим необ( ходима достоверная информация как о производственном, так и о фи( нансовом положении предприятия. Решением второй части этой зада( чи и занимается бухгалтерская служба предприятия.

Всамом общем виде бухгалтерский учет — это информационная си( стема, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовые данные. Говоря о такой системе, в первую очередь следует определить, что имен( но ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на капитал конкрет( ных хозяйствующих единиц — организаций. Объектом измерения в бухгалтерском учете являются хозяйственные операции.

По определению Американской ассоциации бухгалтеров, бухгалтер( ский учет — это процесс идентификации информации, исчисления и оцен ки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений. Другими словами, бухгал( терский учет призван обеспечить определенных лиц информацией, не( обходимой для принятия правильных решений.

Переход отечественной экономики от административных методов уп( равления к рыночным условиям хозяйствования коренным образом из( менил запросы пользователей бухгалтерской информации (табл. 1.1).

Вусловиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйствен( ная и финансовая самостоятельность. Хозяйственная самостоятель ность заключается в выборе организационной формы предприятия,

11

Т а б л и ц а 1.1

Пользователи бухгалтерской информации в условиях административной и рыночной экономики

Пользователи	Внутренние пользователи	Внешние пользователи
Административная	Администрация	Налоговые органы,
экономика	предприятия	министерства, органы
		статистики и иные
		государственные органы
Рыночная	Управленческий	Акционеры, кредиторы,
экономика	персонал	поставщики, покупатели,
	предприятия	инвесторы, государство

вида деятельности, партнеров по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции (услуг) и т.д. Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др. Следовательно, усложня( ются и задачи, стоящие перед системой бухгалтерского учета. Бухгал( терский учет административной системы сегодня не смог бы удовлет( ворить запросы современного «рыночного» предприятия. В этих усло( виях неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Весь бухгалтерс( кий учет начинает делиться на финансовый и управленческий, что пред( ставлено рис. 1.1.

Бухгалтерский учет

Финансовый учет

Внешняя (финансовая) отчетность

Управленческий учет

Внутренняя (сегментарная) отчет* ность

Рис. 1.1. Связь видов учета и отчетности

в единой системе бухгалтерского учета

12

На выходе бухгалтерской информационной системы формируются от( четы для:

1)внешних пользователей бухгалтерской информации;

2)целей периодического планирования и контроля;

3)принятия решений в нестандартных ситуациях и выбора полити( ки организации.

Прерогативой финансового учета является составление отчетов пер( вой группы (внешних отчетов). При этом внешними пользователями бух( галтерской информации могут быть владельцы акций и кредиторы (на( стоящие и потенциальные), поставщики, покупатели, представители налоговых служб и внебюджетных фондов, служащие предприятия.

Держатели акций стремятся иметь сведения о стоимости их капита( ловложений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Наемные ра( ботники хотят располагать данными о способности предприятия удов( летворять требованиям повышения заработной платы и воздерживаться от избытка рабочей силы. Кредиторы и владельцы ссудного капитала нуждаются в информации о способности той или иной фирмы выпол( нить взятые финансовые обязательства. Такие государственные органи( зации, как Госкомстат России и налоговая инспекция, также собирают бухгалтерскую информацию и при этом уделяют внимание детализиро( ванным данным о декларируемой прибыли, начисляемых налогах, об объемах капиталовложений, имуществе и т.д.

Задачей бухгалтерского управленческого учета является составление отчетов второй и третьей групп, информация которых предназначена для собственников предприятия (организации), где проводится учет, и его управляющих (менеджеров), т.е. для внутренних пользователей бух( галтерской информации. Эти отчеты должны содержать информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о со( стоянии дел непосредственно в области производства. Содержание от( четов может меняться в зависимости от их целевого назначения и дол( жности администратора, для которого они предназначены, например: анализ себестоимости изделия — с целью определения себестоимости продукции; сметы — для планирования будущих операций; текущие оперативные отчеты центра ответственности (производственного уча( стка) — для оценки результатов его работы; отчеты о понесенных зат( ратах — для принятия краткосрочных решений; анализ сметы капиталь( ных вложений — для целей долгосрочного планирования и т.д. Менед( жеры нуждаются в информации, которая поможет им в принятии решений, контроле и регулировании управленческой деятельности.

Ктакой информации можно отнести, например, продажные цены, зат(

13

раты на производство, спрос, конкурентоспособность, рентабельность товаров, выпускаемых их предприятием.

При составлении отчетов для внешних пользователей в системе фи( нансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими нормативными документами, однако принципы отчетности, заложен( ные в них, не всегда способствуют истинному отражению дел на пред( приятии, что приводит к искажению его реального финансового со( стояния, а следовательно, ошибочным управленческим решениям.

Впервую очередь это касается порядка формирования информа( ции о важнейшем учетном показателе — себестоимости продаж.

Сучетом существующей законодательной базы в финансовом учете определяется свод затрат на производство в разрезе экономических элементов. В управленческом учете, в зависимости от задач, решае( мых этой системой, возможны различные подходы к исчислению се( бестоимости.

Всоответствии со ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете» [1] «…бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях». При падении курса рубля это занижает реальную стоимость активов и искажает информацию о финансовом состоянии предприятия, поскольку статьи ба( ланса с учетом индекса инфляции не корректируются, как это практикуется в странах с развитой рыночной экономикой.

Согласно той же статье бухгалтерский учет по валютным счетам орга( низации и операциям в иностранной валюте ведется на основании пе( ресчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения опе( рации. Но в условиях нестабильности рубля в стране представление в рублевом эквиваленте валютных счетов также затрудняет восприятие руководителем финансовых показателей предприятия.

Статья 12 Закона гласит: «…недостача имущества и его порча в преде( лах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи списываются на финансовые результаты организации». (В соответствии с действующим законодательством это не ведет к умень( шению налогооблагаемой прибыли организации.) Данное положение по( зволяет списывать предприятиям недостачи материальных ценностей на издержки обращения только в пределах установленных законом норм, ос( тавшаяся же часть относится на финансовые результаты, что затрудняет в дальнейшем их анализ.

14

Данные бухгалтерского учета и составляемой на их основе бухгал( терской (финансовой) отчетности призваны охарактеризовать резуль( таты деятельности хозяйствующиго субъекта как самостоятельного юридического лица, без учета вклада в эти результаты отдельных струк( турных подразделений (сегментов бизнеса). Однако подобной инфор( мации для целей управления предпринимательской деятельностью не достаточно.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения на( логового учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельнос( ти. Статьей 313 главы 25 НК РФ цель налогового учета определена как «формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций» [4]. При осуществле( нии этого вида учета организация должна руководствоваться специально разработанной учетной политикой для целей налогообложения и исполь( зовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета). Несмотря на то, что первичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогового) должна быть оди( накова, каждый факт хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по(своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской дея( тельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечны( ми информационными результатами, что подтверждается данными таб( лицы 1.2.

			Та б л и ц а 1.2
Сравнение финансового, управленческого и налогового видов учета
Область	Финансовый	Управленческий	Налоговый
сравнения	учет	учет	учет
Обязательность	Ведение учета	Ведение учета	Ведение учета обязательно
ведения учета	обязательно	необязательно
Цель ведения	Составление финан	Инфор ационное	Kонтроль за правильностью,
учета	совых доку ентов	обеспечение	полнотой и своевре енно
	для внешних пользо	внутрифир енного	стью исчисления и уплаты
	вателей	управления	в бюджет налогов
Правила	Основан	Учетные принципы	Основной принцип учета —
ведения учета	на общепринятых	фор ируются орга	обеспечение непрерывного
	принципах	низацией са остоя	отражения фактов хозяй
		тельно исходя	ственной деятельности,
		из целей и задач	влекущих за собой
		внутрифир енного	из енение раз ера
		управления	налоговой базы

15

			Окончание табл. 1.2
Область	Финансовый	Управленческий	Налоговый
сравнения	ó÷åò	ó÷åò	ó÷åò
Пользователи	Внешние	Различные уровни	Внешние и внутренние
информации	и внутренние	внутрифирменного	пользователи
	пользователи	управления
	бу галтерской
	информации
Основной внут-	Учетная политика	Учетная политика	Учетная политика
ренний документ,	для целей ведения	для целей ведения	для целей ведения
определяющий	финансового учета	управленческого	налогового учета
порядок веде-		учета
ния учета
Принцип	По экономическим	По статьям	По экономическим
группировки	элементам	калькуляции	элементам
ðàñ îäîâ
Основной	Организация	Структурные	Организация
объект учета	как юридическое	подразделения	как юридическое лицо
и отчетности	ëèöî	организации
Периодичность	Устанавливается	Ïî ìåðå íåîá îäè-	По мере окончания
представления	законодательными	мости, в соответст-	налогового периода
отчетности	нормативными	вии с принципами
	актами	целесообразности
		и экономичности
Необ одимость	Использование	Использование	Использование
использования	обязательно	возможно, но	не предусмотрено
метода двойной		не обязательно
записи

1.2. Понятие бухгалтерского управленческого учета, его предмет. Влияние организационной структуры предприятия на построение системы управленческого учета

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направ ление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информацион ную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хране( ние, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием ин( формации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его

16

функций. Управленческий учет является важным элементом системы уп( равления организацией и функционирует параллельно с системой фи( нансового учета.

Предметом бухгалтерского управленческого учета являются плани( рование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение до( ходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соот( ношения с целью повышения эффективности функционирования орга( низации в целом.

Вуправленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менед( жер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, — показатель, определяемый для данного подразделе( ния руководством1.

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгал( терского управленческого учета, могут обладать юридической самосто( ятельностью или входить в состав организации на правах структурных подразделений.

Впервом случае в качестве примера можно сослаться на холдинг, состоящий из материнской компании, зависимых и дочерних орга( низаций. Постановка системы управленческого учета, единого для всех организаций, входящих в состав такого образования, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдель( ных предприятиях, так и по холдингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую информацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а в конечном счете — избегать ошибочных уп( равленческих решений.

Во втором случае речь идет об организациях, имеющих в своем со( ставе отдельные структурные подразделения, например заочный вуз со множеством филиалов; строительный трест, в состав которого вхо( дят строительно(монтажные управления; издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности, и т. д. Как правило, это менее круп( ные (в сравнении с вышеприведенными) центры ответственности.

Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятель( ность отдельных цехов завода, отделов магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет своего руководителя.

1 Не следует отождествлять центр ответственности с центром возникнове( ния затрат. Так, работающая швейная машина — место возникновения затрат; цех, где она расположена, — центр ответственности.

17

Независимо от размеров структурного подразделения в управлен( ческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

•центры затрат;

•центры доходов;

•центры прибыли;

•центры инвестиций.

В основе этой классификации лежит критерий финансовой ответ( ственности их руководителей, определяемый широтой предоставлен( ных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Рассмотрение вопроса начнем с такого сегмента предприятия, как центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленчес( кими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измере( ние и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты де( ятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.

Другими словами, центром затрат является то структурное подраз( деление предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ре( сурсов, а также оценки их использования.

Определение центра ответственности как центра затрат не всегда озна( чает, что его менеджер несет ответственность только за управление затра( тами. Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов и т.д.

При определении структурного подразделения как центра затрат

в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать сле( дующие моменты:

а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отдела, который оказывает помощь руководству предприятия в плани( ровании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответ( ственности;

б) центр затрат должен объединять приблизительно одинотипные ма( шины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного харак( тера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы рас( пределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным факто( ром, определяющим величину затрат на производственных участках, яв(

18

ляется загрузка производственных мощностей, то она чаще всего вы( бирается в качестве базы распределения в центрах затрат;

в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списы( ваться на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распре( деления.

Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или адми( нистрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следова( тельно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Сте( пень детализации центров затрат от предприятия к предприятию раз( лична и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром от( ветственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

Иногда требуется укрупнение центров ответственности, и тогда не( сколько рабочих мест можно объединить в цех (отдел), также представ( ляющий собой центр затрат.

Формирование центров затрат следует осуществлять на основе изу( чения и анализа организационных и технологических особенностей предприятия. Как правило, предприятия с централизованной органи( зационной структурой управления представлены несколькими цент( рами затрат.

Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно прин( ципу эффективности оптимальным будет решение, позволяющее реа( лизовать одну из двух задач:

1)получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

2)довести до минимума вложения, необходимые для достижения за( данного результата.

Вкачестве примера возьмем два центра затрат крупного промыш( ленного предприятия — отдел маркетинговых исследований и библио( теку. Основной задачей отдела маркетинговых исследований, работа( ющего на основе заранее утвержденной сметы затрат, является по( лучение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. Задачей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и производственной литературой макси( мального количества сотрудников при использовании выделенных ру( ководством предприятия на эти цели средств. В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать

19

самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выполнение поставленных задач.

Однако руководителям центров затрат не разрешено самостоятель( но определять цены и объемы производства. Так, отдел маркетинга не может увеличивать объем продаж путем повышения цен, а библиотека не имеет права сокращать расходы путем уменьшения числа обслужи( ваемых читателей.

Издержки, учитываемые и планируемые для данных центров затрат, являются для них прямыми. Подобным образом организованный учет дает представление о горизонтальной структуре затрат и создает предпо( сылки для контроля за их формированием и их целесообразностью.

Для оценки деятельности центра затрат недостаточно лишь финан( совых показателей. Такой подход может, например, стимулировать ме( неджеров к уменьшению затрат за счет снижения качества продукции. Поэтому, формируя структуру организации исключительно как сово( купность центров затрат, в системе управленческого учета необходимо наладить дополнительное наблюдение за качеством продукции, выпус( каемой структурными подразделениями.

Обязательным условием планирования и оценки деятельности лю( бого центра ответственности, в том числе и центра затрат, является раз( деление его затрат на две категории — контролируемые и неконтроли( руемые (гл. 2).

Центр доходов — это центр ответственности, менеджер которого от( вечает за получение доходов, но не несет ответственности за расходы. Примером может послужить отдел оптовых продаж торговой органи( зации, отдел распространения в издательстве и т. д.

Деятельность руководителей подобных подразделений обычно оценивается на основе заработанных ими доходов, поэтому задачей уп( равленческого учета в данном случае будет фиксация результатов дея( тельности центра ответственности на выходе.

Это, однако, не означает, что в подразделении отсутствуют расходы. Любой центр доходов, даже самый малый, несет затраты. В системе уп( равленческого учета он квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким(либо причинам принимает ре( шение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его под( разделения.

Пример 1. В банковских учреждениях наряду с инфраструктурны( ми подразделениями (отдел кадров, юридический, транспортный от( делы и т. д.) присутствуют отделы, привлекающие денежные сред(

20