Бухгалтерский управленческий учет

Вся рассмотренная система является прерогативой бухгалтерского управленческого учета, поэтому его содержание следует трактовать шире, чем собственно учет. Помимо учетных функций здесь имеется в виду плановая, аналитическая работа, результаты которой предназна( чены для использования внутри предприятия с целью выработки эф( фективных управленческих решений. Ведение сегментарного плани( рования, учета и отчетности входит в должностные обязанности бух( галтера(аналитика.

Из рис. 1.2 видно, что информация, собранная и обобщенная в си( стеме сегментарного учета, доводится до заинтересованных пользова( телей в форме сегментарной отчетности, т.е. отчетности, сформиро( ванной по отдельным сегментам бизнеса организации. Порядок веде( ния сегментарного учета и составления центрами ответственности сегментарной отчетности определяется организацией самостоятельно (за исключением случаев представления такой отчетности для внешних пользователей) и во многом зависит от организационной структуры предприятия.

Помимо названных функций важнейшей задачей бухгалтерского уп( равленческого учета является калькулирование (гл. 3). На базе выпол( ненных расчетов в системе управленческого учета можно просчиты( вать различные альтернативные варианты решения одной задачи, вы( бирать из них оптимальный и оперативно принимать эффективные управленческие решения (гл. 4).

Совокупность различных приемов и способов, посредством кото( рых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, называют методом управленческого учета.

В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обоб( щение и отчетность. Однако в отличие от финансового учета, где про( цедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управ( ления при условии их многовариантного использования (см. табл. 1.4). Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансо( вой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода оцен( ки в системе управленческого учета зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных

31

средств, управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повы( шает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих зат( ратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продук( ции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации.

Та б л и ц а 1.4

Реализация элементов метода бухгалтерского учета в подсистемах финансового и управленческого учета

Элемент		Финансовый	Управленческий
метода		ó÷åò	ó÷åò
Документация	Перечень реквизитов первичных		Перечень реквизитов устанавли-
	документов устанавливается		вается в зависимости от целей
	законодательно		управления
Оценка	Осуществляется в национальной		Помимо методов оценки,
	äåíå	ной единице с использова-	определенных законодательно,
	íèåì	методов, определенных	возмо но использование
	законодательно		альтернативных подходов.
			При этом применяются не только
			дене ные, но и другие единицы
			измерения (натуральные,
			условно-натуральные и т.д.)
Kалькуляция	Возмо но калькулирование		Исходя из потребностей
	полной или производственной		управления могут использоваться
	себестоимости в соответствии		различные методики
	с учетной политикой организации		калькулирования себестоимости
	для целей ведения финансового		(в том числе по переменным
	учета		расходам)
Счета и двойная	Обязательны		Возмо ны
запись
Балансовое	Регламентируется нормативными		Периодичность составления
обобщение	актами (ПБУ 4/99)		определяется принципом
и отчетность			экономичности; возмо но
			составление прогнозных
			балансов

32

Центральный элемент метода бухгалтерского учета — калькулирова( ние — обретает в управленческом учете новое содержание, которое можно определить следующим образом: «разная себестоимость для разных це( лей». «Управленческая» себестоимость — не всегда фактическая, не все( гда полная. Иногда в калькуляционные расчеты включаются все произ( водственные расходы, иногда — все переменные (как производственно( го, так и непроизводственного характера); в ряде ситуаций принимаются во внимание вмененные (воображаемые) затраты. Их содержание рас( крывается в следующей главе учебника. Как и в случае с оценкой, выбор той или иной методики расчета себестоимости в системе управленчес( кого учета определяется стоящей перед менеджером задачей.

Баланс в системе финансового учета свидетельствует о состоянии имущества и обязательств организации на истекшую дату. В управлен( ческом учете миссия балансового обобщения иная. В главе 5 будет по( казан порядок разработки прогнозного баланса, балансов отдельных подразделений организации (сегментов бизнеса), итерационных пост( роений баланса. Все эти приемы преследуют одну цель — на основе сравнения альтернативных сценариев развития бизнеса предоставить возможность менеджеру выбрать единственно верный вариант управ( ленческого решения.

Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет исполь( зует совокупность методов статистики, экономического анализа, а так( же экономико(математические методы. Возможности применения ста( тистических методов для целей прогнозирования, глубоко проработан( ные рядом отечественных авторов, давно и успешно используются в хозяйственной практике отечественных предприятий. В условиях ан( тикризисного управления производственно(хозяйственной деятельно( стью организаций особую актуальность приобретает один из ведущих разделов комплексного экономического анализа — параметрический анализ.

С развитием информационных технологий все более востребован( ными становятся разнообразные интеллектуальные системы, позволя( ющие, например, анализировать результаты финансово(хозяйственной деятельности организации, оценивать ее финансовое состояние, осуще( ствлять экспертизу инвестиционных проектов, управлять бизнес(про( цессами (закупок, реализации и т.д.), моделировать их. Существующие в этой области научные разработки также должны найти широкое прак( тическое применение в управленческом учете.

Развитие информационных технологий позволяет и при осуществ( лении управленческого учета пользоваться результатами исследова(

33

ний в области построения имитационных моделей, способных решать слабоструктурируемые задачи. Имитационное моделирование предо( ставляет возможность экспериментировать с производственно(фи( нансовыми процессами (существующими или предполагаемыми) в тех случаях, когда делать это на реальном объекте либо невозможно, либо нецелесообразно. В процессе построения имитационной модели мо( гут использоваться регрессионный и корреляционный виды анализа. Имеющиеся в этой области научные результаты будут востребованы управленческим учетом.

Таким образом, все многообразие рассмотренных выше методов, интегрируясь в единую систему, позволяет управленческому учету эф( фективно решать стоящие перед ним задачи — как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.

Принцип (от лат. principium — основа, начало) — это основное, исход( ное положение какой(либо теории, учения1. Исследовать принципы управ0 ленческого учета необходимо принимая во внимание два обстоятельства:

1)место, занимаемое управленческим учетом в общей бухгалтер( ской системе;

2)цель, реализуемую системой управленческого учета.

Поскольку управленческий учет представляет собой подсистему бух( галтерского учета, им объективно используется ряд важнейших бух( галтерских принципов (требований, правил) — экономичности и сво( евременности представляемой информации, ее сопоставимости и др. Важнейшая цель управленческого учета состоит в формировании от( четности, специально подготовленной для менеджеров различных уров( ней управления (в отличие от финансового учета, обобщающего ин( формацию на основе использования общих правил ведения учета). Это создает предпосылки к:

—более эффективной реализации названных бухгалтерских прин( ципов в системе управленческого учета;

—использованию управленческим учетом ряда собственных прин(

ципов, не свойственных финансовому учету.

Так, согласно МСФО, выгоды, извлекаемые из информации, долж( ны превышать затраты на ее получение. Известно, однако, что спад деловой активности организации (вызванный, к примеру, сезонными колебаниями спроса, временной приостановкой производственной деятельности в целом или ликвидацией каких(либо ее отдельных на(

1 Универсальный словарь иностранных слов русского языка / под ред. Т. Вол( ковой. М.: Вече, 2000.

34

правлений) никак не влияет на состав и сроки представления внеш( ней финансовой отчетности. Управленческая отчетность в описанных ситуациях может либо не формироваться вовсе, либо представляться в усеченном формате. Принцип экономичности в этом случае реализу( ется в полной мере — в управленческом учете формируется лишь та информация и та отчетность, которая необходима менеджерам для целей управления.

Другим требованием, предъявляемым МСФО к финансовой от( четности учета, является своевременность ее представления. Одна( ко это правило порой входит в противорение с принципом полно( ты отражения хозяйственных операций и их документальной обо( снованности. Указанное противоречие специально отмечалось в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России: «Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает не( обходимо представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности… Ожидание того момента, когда ста( новятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может… сделать информацию малополезной заинтересованным пользователям» [10]. В управленческом учете в ряде случаев прин( цип полноты и документальной обоснованности хозяйственных опе( раций может игнорироваться ради обеспечения своевременности предоставления информации.

Наряду с этим управленческому учету свойственен ряд собственых принципов, не используемых системой финансового учета. Их пере( чень и содержание представлены в табл. 1.5. Видно, что принципы, свойственные управленческому учету, позволяют ему решать комплекс взаимосвязанных задач:

—оперативного учета, анализа, контроля, планирования и прогно( зирования деятельности сегментов предпринимательской дея( тельности;

—создания мотивационных механизмов, позволяющих гармони( зировать интересы и цели сегментов предпринимательской де( ятельности с тактическими и стратегическими целями органи(

зации.

Это, в свою очередь, позволяет реализовать основную цель управлен( ческого учета: обеспечить информационную поддержку в принятии эф( фективных управленческих решений, направленных, в конечном итоге, на максимизацию прибыли организации при условии сохранения ее ка( питала.

35

	Та б л и ц а 1.5
Принципы управленческого учета
Название принципа	Содержание принципа
Оперативность представления	Предполагает ослабление требований к полноте
информации	информации в пользу ее оперативности
Kонфиденциальность	Предполагает обособленное ведение управленческой
представляемой информации	бухгалтерии
Полезность представляемой	Предполагает применение тех методик планирования,
информации	учета и анализа которые обеспечивают получение
	полезной информации в связи с чем их выбор зависит
	от решаемых управленческих задач
Гибкость системы	Означает приспособленность системы управленческого
управленческого учета	учета к индивидуальным особенностям организации,
	совершенствование ее по мере изменений происходящих
	в предпринимательской деятельности организации
Прогнозность системы	Означает направленность системы управленческого
управленческого учета	учета на оптимизацию результатов деятельности
	сегментов бизнеса путем прогнозирования их будущих
	доходов и расходов
Экономичность	Состоит в том что управленческим учетом
представляемой информации	формируется лишь та информация и та отчетность,
	которые необходимы для целей управления
Принцип делегирования	Предполагает перераспределение ответственности между
ответственности и мотивации	руководителями различных иерархических уровней
исполнителей	управления и выбор критериев оценки деятельности,
	максимально способствующих их мотивации
Принцип управления	Означает что внутренняя отчетность должна содержать
по отклонениям	информацию об отклонениях фактических показателей
	от плановых что позволяет установить ответственность
	за возникшие неблагоприятные отклонения и
	оперативно устранить их причины
Принцип контролируемости	Предпогагает раздельное составление отчетности по
показателей внутренней	показателям контролируемым и не контролируемым
отчетности	руководителем сегмента предпринимательской
	деятельности

В современной экономической литературе часто отождествляются понятия «управленческий» и «производственный» учет, но с этим со( гласиться нельзя. Исторически производственный учет является пред( шественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развивались по существу как расчетные, основной целью

36

которых было определение затрат на производство и выручки на еди( ницу продукции. В настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования.

Производственный учет сегодня призван следить за издержками про( изводства, анализировать причины перерасхода по сравнению с пре( дыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять воз( можные резервы экономии. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии. Основными разделами современного производственно( го учета являются:

•учет издержек по видам;

•учет издержек по местам их возникновения;

•учет издержек по носителям.

Учет издержек по видам показывает, какие группы издержек возник( ли на предприятии в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в отчетном периоде.

Учет издержек по местам их возникновения позволяет распределить их между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответ( ственности), в которых они были осуществлены.

Наконец, учет издержек по носителям предполагает определение всех издержек, связанных с производством единицы какой(либо конкрет( ной продукции или с выполнением определенного заказа.

Таким образом, только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость единицы продукции, приходящуюся на нее прибыль и уровень рентабельности.

С течением времени процесс управления предприятием претерпел су( щественные изменения как с точки зрения постановки задач, так и с точ( ки зрения методов их решения. Производственный учет в современных условиях не является самоцелью. Его информация необходима менед( жерам для принятия оперативных производственных решений. Следо( вательно, бухгалтерский управленческий учет включает производственный учет. Взаимосвязь видов учета иллюстрируется на рис. 1.3.

Производственный учет является «базой» управленческого учета. Его «надстроечная» часть (на рисунке она заштрихована) представ( ляет собой бюджетирование, управленческий анализ и контроль дея( тельности организации и ее сегментов, а также составление внутрен( ней отчетности.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета затрат, различие лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об анали( тическом учете, во втором — о синтетическом.

37

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения на( логового учета в самостоятельное направление. Однако информация фи( нансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах.

	Бюджетирование				А — производственный учет
	Управленческий	2345678901234567890			Б — финансовый учет
		2345678901234567890
	контроль	2345678901234567890
		2345678901234567890
		2345678901234567890
	Управленческий	2345678901234567890
		2345678901234567890		Б	Г
		2345678901234567890
	анализ	В	А
		2345678901234567890
		2345678901234567890
		2345678901234567890
	Принятие	2345678901234567890
		2345678901234567890
	управленческих	2345678901234567890
		2345678901234567890
	решений	23456789012345678902345678901234567890Г			В — управленческий учет
		2345678901234567890
	Внутренняя				Г — налоговый учет
	(сегментарная) отчетность

Рис. 1.3. Взаимосвязь видов учета

Рассмотрение особенностей бухгалтерского управленческого учета позволяет определить его место в системе управления предпринима( тельской деятельностью.

Как свидетельствуют исследования, в дореволюционной России любой предприниматель (имеющий, к примеру, собственную юриди( ческую контору, занимающийся коммерцией или врачеванием) был обязан владеть основами бухгалтерского учета. Современные менед( жеры, напротив, зачастую даже гордятся отсутствием бухгалтерского образования. Вместе с тем управленческий учет должен стать фунда( ментом менеджмента, его банком данных. Важнейшее предназначение бухгалтерского управленческого учета состоит в информационной под( держке менеджмента. В противном случае ведение управленческого учета в организации окажется бессмысленным, а управление предпри( нимательской деятельностью — процессом эфемерным и ненаучным, осуществляемым интуитивно.

Актуальной в настоящее время становится интеграция бухгалтер( ского управленческого учета и менеджмента. Взаимодействие менед( жмента (как концепции управления) и управленческого учета (как концепции информационной поддержки управления) создает воз( можность снижения риска принятия ошибочных управленческих

38

решений. Владение информацией управленческого учета позволит ме( неджерам не только принимать эффективные управленческие реше( ния, но и оценивать их экономические последствия.

Как отмечалось ранее, управленческий учет должен быть адаптиро( ван к реальным потребностям организации, в связи с чем единых стан( дартов его ведения существовать не может. Задача постановки управ( ленческого учета в организации поддается решению лишь в том случае, когда четко определены управленческие потребности организации. По( следнее является прерогативой менеджмента.

Бухгалтерский управленческий учет призван «сопровождать» менед( жмент на всех его стадиях. Последний может быть структурирован сле( дующим образом:

I уровень — стратегический менеджмент, подразумевающий разра( ботку обобщенной стратегии, направленной на достижение будущего устойчивого преимущества перед конкурентами бизнеса в целом или какой(либо его части. Решение этих задач возлагается на «высшее ру( ководство» предприятия;

II уровень — регулярный (операционный) менеджмент, предпола( гающий принятие решений по использованию всех видов ресурсов организации для производства продуктов и услуг в соответствии со стратегическими целями данного предприятия. Постановка и реше( ние задач этого уровня является целью менеджеров среднего и ниж( него звена;

III уровень — административный менеджмент, включающий конт( роль успешности выполнения задач, определенных на предыдущих двух уровнях, и осуществляемый всеми менеджерами организации.

Решение задач менеджмента на каждом из названных уровней дол( жно быть увязано с соответствующим элементом системы управлен( ческого учета. Матрица взаимосвязи элементов управленческого учета с функциями менеджмента представлена на рис. 1.4.

Представленная матрица позволяет сделать два вывода:

1) менеджер каждого уровня управления должен не только обла( дать определенными полномочиями в части принятия решений, но и обеспечиваться информацией соответствующего элемента управленчес( кого учета;

2) управленческий учет в организации должен строиться таким об( разом, чтобы обеспечить адекватное решение управленческих задач на любом уровне менеджмента.

39

							Эле енты управленческого учета
	Уровни	енедж ента
							Стратеги	Kратко		Внут
	и некоторые
						Бюдже	ческий	срочный	Управлен	ренняя
	соответствующие
						тиро	управлен	управле	ческий	(сег ен
	и	задачи
						вание	ческий	нческий	контроль	тарная)
							анализ	анализ		отчетность
I уровень — стратегический
	менеджмент:
Разработка корпоративной
стратегии по:
— созданию новых							+
сег	ентов бизнеса
— централизации или							+
децентрализации бизнеса
— кооперированию с дру							+
ги и организация и
— оценке затрат по из				ене			+
нию характеристик изделия
— из енению стои ости							+
барьеров, которые необходи					о
преодолеть конкурента				для
создания устойчивого конку
рентного преи			ущества
II уровень — регулярный
	менеджмент:
— определение безубыточного								+
объе а производства, нижнего
предела цены,			акси ально
воз	ожной су		ы постоянных
и пере енных расходов
— планирование объе				ов				+
продаж, цен и ассорти ента
— бизнес планирование						+		+
— принятие решений о допол								+
нительно выпуске продукции
— принятие решений						+	+
по капиталовложениям
III уровень — административный
	менеджмент:
— контроль исполнения									+	+
бюджетов
— оценка эффективности									+	+
бизнес единиц
—	отивация деятельности								+	+
исполнителей
	Рис. 1.4. Матрица взаимосвязи элементов управленческого учета
					с функциями менеджмента

40