Бухгалтерский управленческий учет

ства населения и юридических лиц (отдел пластиковых карт, отдел вкладов населения, отдел обслуживания юридических лиц), и отде( лы, размещающие денежные средства (отделы кредитования юриди( ческих и физических лиц, отделы ценных бумаг, валютных операций). Отделы, размещающие привлеченные средства, можно рассматри( вать как центры доходов. Инфраструктурные подразделения и отде( лы, привлекающие денежные ресурсы, по своей сути являются цен( трами затрат.

Руководители центров доходов, как и центров затрат, могут отве( чать за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение воз( можности конкурировать лишь на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.

Как свидетельствует практика, центры затрат и доходов в наиболь( шей степени присущи современным российским организациям.

Однако для того, чтобы выжить в конкурентной борьбе, предприя( тию недостаточно управлять затратами — оно должно получать при( быль, а прибыль не является целью менеджеров центров затрат и дохо( дов. Поэтому на предприятиях в странах с развитой рыночной эконо( микой наиболее часто встречаются центры прибыли и инвестиций.

Центр прибыли — это сегмент, руководитель которого отвечает од( новременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Ме( неджер центра прибыли принимает решения по количеству потребляе( мых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятель( ности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить инфор( мацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затра( тах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управ( ленческого учета может рассчитываться по(разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полнос( тью или частично также косвенные издержки.

Целью центра прибыли является получение максимальной прибы( ли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров прибы( ли, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а сле( довательно, и прибыль — показатель, по которому оценивается эффек( тивность их работы.

Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются инте( ресы двух или более центров прибыли.

21

Пример 2. Высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в раз( ных городах России, оказывает платные образовательные услуги1. При( ем абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Фа( культеты в данном случае могут рассматриваться как центры прибыли, доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масш( табе всего вуза увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на другие фа( культеты. Рост прибыли одного центра ответственности является след( ствием ухудшения результатов другого центра. В подобных случаях ре( комендуется считать факультеты как центры затрат и предусматривать создание центра прибыли на более высоком иерархическом уровне уп( равления, объединив эти центры ответственности в единый центр при( были. Так, центрами прибыли в нашем случае могут стать филиалы ин( ститута.

Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за дос( тижение определенных нефинансовых результатов, таких, как доля за( воеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

Пример 3. Вновь созданная западная компания сначала быстро раз( вивалась, но затем стала нести убытки. Одной из причин этого явились недостатки в системе управленческого учета компании: не представля( лось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельно( го клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиен( та обеспечивало компании прибыль. Для решения этой проблемы ру( ководство фирмы внесло коррективы в систему управленческого конт( роля, возложив на менеджеров ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.

Интересно, что некоторые западные фирмы в целях стимулирова( ния деятельности своих подразделений создают искусственные цент( ры прибыли — сегменты, которые «продают» бóльшую часть своих то( варов и услуг другим структурным подразделениям внутри компании. Цена, по которой центры рассчитываются между собой, называется трансфертной. В этом случае трансфертные цены выполняют внутри

1 Каждый филиал состоит из нескольких факультетов.

22

компании функции рыночных цен. Плата за услуги между центрами ответственности взимается в соответствии с заранее оговоренными ус( ловиями. Так, в некоторых зарубежных компаниях финансовые отде( лы взимают плату за ведение учета дебиторской задолженности цент( ров прибыли на основе суммы обработанных счетов и количества уч( тенных дебиторов. В рассмотренном примере трансфертные цены не могут изменить доход компании, они являются лишь инструментами управленческого контроля (подробнее о трансфертном ценообразова( нии см. в гл. 8).

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций. Этого недостатка лишены центры инвестиций — сегменты предприятия, чьи менеджеры не только контролируют расходы и доходы своих подраз( делений, но и следят за эффективностью использования инвестирован( ных в них средств.

Руководители центров инвестиций, в сравнении со всеми вышеназ( ванными центрами ответственности, обладают наибольшими полно( мочиями в руководстве и, следовательно, несут наивысшую ответствен( ность за принимаемые решения. В частности, им делегировано право принимать собственные инвестиционные решения, т.е. распределять выделенные администрацией предприятия средства по отдельным про( ектам.

Для иллюстрации рассмотренной выше классификации центров ответственности можно воспользоваться формулой расчета рента( бельности активов (R), широко используемой в экономическом ана( лизе:

R = Р / А = (N – S) / A,

где R — рентабельность активов сегмента бизнеса;

N — доходы (выручка) сегмента бизнеса; Р — прибыль сегмента бизнеса;

S — расходы сегмента бизнеса; A — стоимость его активов.

Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за от( дельные составляющие этой зависимости представлена в табл. 1.3.

Видно, что сегменты расположены в последовательности возраста( ния степени ответственности руководителя за результаты хозяйство( вания, что в свою очередь, предполагает делегирование им большей самостоятельности в принятии управленческих решений.

23

Та б л и ц а 1.3

Степень влияния руководителей сегментов бизнеса на параметры производственной деятельности

	Показатель, контролируе ый
Вид центра ответственности (ЦО)	руководителе ЦО и составляющий
	основу его отивации
Центр затрат	S
Центр доходов	N
Центр прибыли	P = N – S
Центр инвестиций	R = P / A = (N – S) / A

Деление организации на центры ответственности и их ранжирова( ние называют организационной структурой предприятия. От построе( ния организационной структуры зависит система управленческого учета предприятия. Администрация решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между ис( полнителями, как должна выглядеть иерархическая структура управ( ления организацией, другими словами, устанавливает организацион( ную структуру предприятия.

Следовательно, организационную структуру предприятия можно оп( ределить как разделение предприятия на отдельные структурные под( разделения и службы (центры ответственности), предполагающее рас( пределение между ними функций по решению задач, возникающих в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эф( фективное достижение целей, стоящих перед предприятием в целом.

В экономической литературе встречается и другая трактовка орга( низационной структуры — это совокупность линий ответственности внутри организации, каждая из которых показывает направление дви( жения информации (в частности, отчетной) [16].

Организационная структура предприятия может быть охарак( теризована как централизованная или децентрализованная — в зави( симости от степени ответственности, возложенной на ее менеджеров.

Централизованные организации имеют иерархическую, пирами( дальную структуру, построенную по функциональному принципу (ад( министрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг и т.п.). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат. Такая система управления по своей сути является консервативной, предполагает максимум принуждения

24

и не обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия. Цент( рализованная система управления была свойственна практически всем предприятиям СССР.

В переходный период, переживаемый российской экономикой, «пере( строечные» процессы происходят не только на макро(, но и на микроуров( не. Исследования показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управления, доставшаяся российским предприятиям в наследство от административной экономики, становится тормозом их развития. Она снижает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативнос( ти в управлении.

Выход из создавшегося положения руководство предприятий видит в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяй( ственной самостоятельности и как следствие — в возрастании их от( ветственности за принимаемые решения.

Рыночные отношения требуют новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся ры( ночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо обработать для принятия единственно правильного уп( равленческого решения. Расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе и в части принятия управ( ленческих решений. Порой отдельные структурные подразделения начинают работать как мини(предприятия, не являясь при этом са( мостоятельными юридическими лицами. Другими словами, начина( ется процесс формирования децентрализованной организационной структуры предприятия. (Конечно же, организационная структура большинства российских организаций по(прежнему остается высо( корегламентированной в сравнении с западными предприятиями. Российским организациям предстоит еще долгий путь в этом направ( лении, но движение уже начато.)

Децентрализованная структура характеризуется наличием центров прибыли и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широкий круг прав и обязанностей, чем менеджеры центров затрат. С одной стороны, менеджеры в компаниях с такой структурой несут бóльшую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией предприятия. С другой стороны, при децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части планирования и контроля затрат и результатов деятельности отдельных структурных подразделений.

25

Таким образом, формирование децентрализованной структуры уп( равления предприятием предполагает решение двух взаимосвязанных задач:

1)распределение ответственности среди исполнителей;

2)контроль за качеством их работы.

Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут быть успеш( но решены в отсутствии поставленной системы управленческого учета.

Основным преимуществом децентрализованной системы управления

является свобода руководителей центров ответственности в принятии управленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как правило, располагает более точной и детализированной информацией по вверенным ему направлениям деятельности, чем высшее руковод( ство. Это положительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых на более низком управленческом уровне решений. Ад( министрация предприятия, освободившись от текущих задач, необхо( димости выполнения рутинной работы, получает возможность скон( центрироваться на решении перспективных вопросов, на разработке стратегии организации.

Однако успешное функционирование децентрализованной систе( мы возможно при соблюдении, по крайней мере, двух условий:

1)наличия высокопрофессионального управленческого персонала;

2)согласованности целей и интересов организации в целом и ее от( дельных структурных подразделений.

Независимо от типа избранной организационной структуры — цент( рализованной и децентрализованной — ответственность за финансиро( вание компании в целом лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функции будут централизованы в любом случае.

Если администрация формирует организационную структуру сво( его предприятия на основе центров прибыли и инвестиций, то далее ей предстоит принять решение, по какому принципу следует созда( вать структурные подразделения: по видам выпускаемой ими продук( ции; по обслуживаемым ими географическим регионам; по группам покупателей? Создавая организационную структуру, следует учиты( вать, облегчит ли она процесс оценки деятельности сегментов. Это

всвою очередь зависит от количества общих затрат, отождествляемых с каждой альтернативной структурой, ведь затраты, связанные с пост( роением той или иной структуры управления, должны окупиться. Если каждое предприятие холдинга работает на определенный регион и производит различные изделия, то более разумной будет сегментация по различным регионам, чем по видам изделий. В случае когда каж(

26

дое предприятие холдинга производит какое(то определенное изде( лие и поставляет его в различные регионы, целесообразно деление по видам изделий.

Существующую организационную структуру предприятия следует регулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, про( исходящих в хозяйственной деятельности предприятия (освоение про( изводства новых видов продукции, изменение технологий, смена ме( неджеров и т. д.), и достижений научно(технического прогресса. Со( вершенствуя организационную структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов деятельности подразделений. Подроб( нее эти вопросы рассмотрены в гл. 7.

1.3. Объекты, методы, принципы и модель бухгалтерского управленческого учета организации. Его место в системе управления предпринимательской деятельностью

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются до( ходы, расходы и результаты сегментов бизнеса (центоров ответствен( ности). При этом под сегментом бизнеса понимается какая(либо его часть, выделенная по соответствующим признакам.

Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый ха( рактер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т. п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Как отмечалось, управленческий учет исследует деятельность центров ответственности (сегментов организации), поэтому иногда его называют учетом по центрам ответственности, или сегментарным учетом. Однако отождествлять эти понятия неправомерно, посколь( ку сегментарный учет является важнейшей составляющей управлен ческого учета.

Сегментарный учет можно определить как систему сбора, отраже( ния и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации.

В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сег ментам бизнеса. Управленческим учетом сегмент бизнеса восприни( мается как микросистема, имеющая собственный «вход» и «выход».

27

Управленческий учет имеет целью зафиксировать стоимость ресур( сов, потребленных данным сегментом на входе, и достигнутый ре( зультат на выходе. Таким образом, можно говорить о направленности управленческого учета на соизмерение затрат и выпуска в разрезе от( дельных центров сегментов бизнеса, т.е. об использовании в системе управленческого учета метода «затраты(выпуск». На базе информа( ции сегментарного учета строится система управленческого контро( ля предприятия. Данные сегментарного учета удовлетворяют инфор( мационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления, составлять сегментарную отчетность. Анализируя последнюю, мож( но судить об эффективности функционирования того или иного струк( турного подразделения организации. Кроме того, основываясь на ин( формации сегментарного учета и отчетности, администрация пред( приятия может принимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) биз( неса. Остановимся на этих вопросах подробнее.

В современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета выдвигается на первый план, все более приобретая не государствен( ный характер, а внутреннюю направленность, связанную с поиском и мобилизацией резервов повышения эффективности производства. Учет, не используемый для контроля, бесцелен, а контроль, не основанный на данных документального учета, беспредметен. Система управленчес кого контроля, основанная на информации сегментарного учета и от( четности, позволяет руководителям всех уровней реализовывать одну из своих управленческих функций — функцию контроля за выполне( нием принятых решений.

Основная задача управленческого контроля состоит в обеспечении со( гласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взятого сотрудника совпадают с интересами всей организации. Для реа( лизации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распреде( лить обязанности своих подчиненных и разработать соответствующие критерии оценки их деятельности на основе данных сегментарного уче( та и отчетности.

Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, исполь( зуемых менеджерами для измерения результатов деятельности центров ответственности и определения того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет — для разработ( ки корректировочных мер. Другими словами, речь идет о контроле и

28

регулировании доходов и расходов по отдельным структурным подраз( делениям (или продуктам) на основе экономического анализа планов и фактических данных сегментарного учета.

Первым шагом на пути формирования в организации системы уп( равленческого контроля является сегментарное планирование — раз( работка смет (бюджетов) для структурных подразделений. В отсутствии обоснованного плана процесс контроля невозможен. Иначе говоря, сегментарное планирование является одной из составляющих систе( мы информационного обеспечения управленческого контроля. В ка( честве других составляющих выступают сегментарный учет и сегмен( тарная отчетность.

Информационное обеспечение — это сбор, обработка и передача финан( совой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для пла( нирования и контроля за ходом деятельности вверенных им подразделе( ний, измерения и оценки полученных результатов. Эта информация от( личается регулярностью, своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия.

Информационное обеспечение в системе управленческого контро( ля предполагает:

•идентификацию затрат и результатов с деятельностью конкретно( го структурного подразделения;

•персонализацию учетных документов;

•составление менеджерами смет на будущее и отчетов о результа( тах деятельности за отчетный период. Эти отчеты должны быть понят( ны как тем, кто оценивает, так и тем, чья деятельность оценивается.

Система управленческого контроля основана на принципах доверия, контролируемости и наличия у менеджеров соответствующих полно( мочий и эффективна при выполнении двух основных условий:

1) на предприятии имеются такие критерии оценки деятельности ис( полнителей, при которых интересы работников совпадают с интересами фирмы;

2) управленческий контроль реализуется через систему сегментар( ного учета и отчетности, которой доверяют работники организации.

Следствием управленческого контроля является принятие менедже( рами адекватных управленческих решений по функционированию вве( ренных им структурных подразделений. В частности, это может про( явиться в корректировке разработанных ими планов на будущее.

Все вышеизложенное позволяет перейти к построению модели уп( равленческого учета коммерческой организации (рис. 1.2). Согласно

29

определению, приведенному в статистическом словаре, модель — это «отображение, аналог явления или процесса в основных существенных для целей исследования чертах»1. В данном случае модель должна учи( тывать все важнейшие компоненты управленческого учета, их взаимо( связи и закономерности в условиях развития коммерческой организа( ции независимо от ее отраслевой принадлежности. Описание каждого элемента представленной модели, исследование их места в общей сис( теме управленческого учета выполнено в последующих главах учебника.

		Информация для принятия
		управленческих решений
	Управленческий	Управленческий
	контроль		анализ
	Информационное обеспечение
	Сегментарное	Сегментарный	Сегментарная
	планирование		(внутренняя)
		учет
	(бюджетирование)		отчетность
		Сегменты бизнеса
	Условные обозначения:	информационные потоки
		обратная связь для целей управления

Рис. 1.2. Модель системы управленческого учета коммерческой организации

1См.: Статистический словарь : 2(е изд., перераб. и доп. М.: Финансы

истатистика, 1989.

30