12.2.1. Аудиторская проверка учета поступлений основных средств и нематериальных активов

Затраты на сооружение (строительство), создание (изготовле­ние), приобретение основных средств и нематериальных активов, а также на достройку, дооборудование, модернизацию, рекон­струкцию и техническое перевооружение основных средств явля­ются затратами капитального характера и учитываются отдельно от текущих затрат кредитной организации. Аудитору в этой связи первоначально необходимо по соответствующим регистрам бух­галтерского учета установить, имело ли в проверяемом периоде поступление основных средств; проверить наличие операций на балансовом счете по учету вложений капитального характера.

Вложения капитального характера отражаются на счете пер­вого порядка 607 «Вложения в сооружение (строительство), созда­ние (изготовление) и приобретение основных средств и нематери­альных активов».

Объекты капитальных вложений до ввода их в эксплуатацию (доведения до пригодности к использованию) не включаются в состав основных средств и нематериальных активов. В бухгалтер­ском учете затраты по этим объектам отражаются на счете по уче­ту капитальных вложений.

Учет ведется на балансовых счетах второго порядка 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов» и 60702 «Оборудование к установке». Аналитический учет на счетах учета капитальных вложений ведется в разрезе каждого сооружа­емого (строящегося), создаваемого (изготовляемого), реконстру­ируемого, модернизируемого, расширяемого, приобретаемого объекта.

При сооружении (строительстве), создании (изготовлении) основных средств и нематериальных активов, а также при их при­обретении в учете должны быть сделаны следующие бухгалтер­ские записи:

перечисление аванса поставщику (продавцу), подрядной, проектной организации — Д-т сч.60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и по­купателями»

К-т сч. 30102 «Корреспондентские счета кредитных органи­заций в Банке России»,

К-т (расчетные счета получателей средств):

405 «Счета организаций, находящихся в федеральной собственности»,

406. «Счета организаций, находящихся в государственной (кроме федеральной) собственности»,

407. «Счета негосударственных организаций»;

прием оборудования, инвентаря и принадлежностей, а также выполненных работ и услуг —

Д-т сч. 607 «Вложения в сооружение (строительство), созда­ние (изготовление) и приобретение основных средств и немате­риальных активов»

К-т сч. 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и по­купателями»;

ввод объектов в эксплуатацию —

Д-т сч. 60401 «Основные средства (кроме земли)» в разрезе инвентарных объектов,

60901 «Нематериальные активы»

К-т сч. 607 «Вложения в сооружение (строительство), созда­ние (изготовление) и приобретение основных средств и немате­риальных активов».

При вводе в эксплуатацию объектов недвижимости указанная проводка осуществляется после государственной регистрации объекта недвижимости. Поэтому аудитор должен убедиться в на­личии свидетельства о государственной регистрации построен­ного банком здания. Если кредитная организация участвует в строительстве в качестве дольщика или застройщика (по догово­ру о долевом участии, о совместной деятельности (простом това­риществе), то оприходование в состав основных средств (ввод в эксплуатацию) производится только части здания, переходящей в собственность кредитной организации в соответствии с ее до­лей после государственной регистрации объекта.

При проверке правильности отражения на балансе внесенных участниками банка основных средств аудитору необходимо иметь в виду, что на вносимое оборудование и подобные материальные активы (кроме здания) в устав банка необходимо убедиться в на­личии у проверяемого банка разрешения Совета директоров Бан­ка России на взнос такого имущества в оплату долей или акций.

Внесенные учредителями (участниками) банка основные средства в оплату долей (акций) в уставный капитал учитываются следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 60401 «Основные средства (кроме земли)» в разрезе инвентарных объектов

К-т по лицевым счетам акционеров, участников банка:

102. «Уставной капитал кредитных организаций, создан­ных в форме акционерного общества, сформированный за счет обыкновенных акций»,

103. «Уставной капитал кредитных организаций, создан­ных в форме акционерного общества, сформированный за счет привилегированных акций»,

104. «Уставной капитал кредитных организаций, создан­ных в форме общества с ограниченной (дополнительной) ответ­ственностью»;

при приеме безвозмездно полученного имущества необходи­ма запись —

Д-т сч.60401 «Основные средства (кроме земли)», если объект пригоден к эксплуатации,

60901 «Нематериальные активы», если объект приго­ден к эксплуатации,

К-т сч. 70107 «Другие доходы».

Затраты по доставке и доведению безвозмездно полученных основных средств, нематериальных активов до состояния, в ко­тором они пригодны к использованию, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателя­ми на увеличение стоимости объекта:

Д-т сч. 607 «Вложения в сооружение (строительство), созда­ние (изготовление) и приобретение основных средств и немате­риальных активов» (по лицевому счету безвозмездно полученно­го объекта)

К-т сч. 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и по­купателями»;

ввод доведенного до готовности объекта в эксплуатацию —

Д-т сч. 60401 «Основные средства (кроме земли)», 60901 «Нематериальные активы»

К-т сч. 607 «Вложения в сооружение (строительство), созда­ние (изготовление) и приобретение основных средств и немате­риальных активов» (по лицевому счету безвозмездно полученно­го объекта).

Кредитная организация (коммерческий банк) может полу­чить основные средства в порядке мены имущества. В этом слу­чае учет передаваемых основных средств в обмен на поступаю­щие основные средства должен проводиться через счет «Выбытие и реализация».

Постановка на учет основных средств, нематериальных акти­вов, полученных по договору мены, будет отражена записью:

Д-т сч. 607 «Вложения в сооружение (строительство), созда­ние (изготовление) и приобретение основных средств и немате­риальных активов»

К-т сч. 612 «Выбытие и реализация» (по лицевому счету объ­екта);

выбытие основных средств, нематериальных активов —

Д-т сч. 612 «Выбытие и реализация» (по лицевому счету объ­екта)

К-тсч. 60401 «Основные средства (кроме земли)», 60901 «Нематериальные активы»;

дополнительные расходы, связанные с доведением объекта до рабочего состояния —

Д-т сч. 607 «Вложения в сооружение (строительство), созда­ние (изготовление) и приобретение основных средств и немате­риальных активов»

К-т сч. 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и по­купателями»;

ввод в эксплуатацию основных средств, нематериальных ак­тивов, полученных по договору мены — Д-т сч. 60401 «Основные средства (кроме земли)», 60901 «Нематериальные активы»

К-т сч. 607 «Вложения в сооружение (строительство), созда­ние (изготовление) и приобретение основных средств и немате­риальных активов» (по лицевому счету безвозмездно полученно­го объекта).

В составе основных средств банка учитываются капитальные вложения по арендованным банком зданиям и сооружениям. Если в процессе эксплуатации арендованные банком здания и сооруже­ния подвергались достройке или реконструкции, то в целях еди­ного учета эти затраты должны быть отражены на балансовом счете по учету капитальных вложений на отдельных лицевых сче­тах, открываемых по каждому объекту. Все вопросы, связанные с реконструкцией арендуемых зданий и сооружений, должны быть

отражены в договоре аренды между арендатором и арендодате­лем. Поэтому аудитору при наличии у проверяемого банка арен­дуемых зданий следует установить вид аренды (с правом выкупа или без права выкупа) и проверить соблюдение установленных правил учета и списания затрат по арендованным зданиям.

Произведенные затраты по реконструкции арендованного здания после подписания акта о выполненных работах перено­сятся с балансового счета 60701 «Вложения в сооружение (стро­ительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов» в сумме фактических затрат на балансовый счет 60401 «Основные средства (кроме земли)» посредством бухгалтерской записи:

Д-т сч. 60401 «Основные средства (кроме земли)» по отдель­ному лицевому счету

К-т счета 60701 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и не­материальных активов»» по отдельному лицевому счету.

По истечении срока аренды затраты по реконструкции и сум­ма начисленной амортизации за период аренды передаются арен­додателю в соответствии с договором аренды. Если арендованное здание выкупается, то произведенные затраты присоединяются к стоимости здания, а сумма начисленной амортизации прибавля­ется к сумме амортизации по выкупаемому объекту. Если аренда­тор по истечении срока аренды или досрочном расторжении до­говора аренды отказывается принять произведенные банком зат­раты по реконструкции здания и начисленную амортизацию, то коммерческий банк списывает эти затраты в порядке, установ­ленном для выбытия основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств может изме­няться при достройке, дооборудовании, модернизации, рекон­струкции, переоценке, частичной ликвидации соответствующих объектов.

При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объек­тов основных средств после их окончания увеличивают первона­чальную стоимость объекта, если они улучшают (повышают) ра­нее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество примене­ния и т.п.) объектов основных средств. В этой связи аудитору по актам выполненных работ, связанных с реконструкцией и модер­низацией основных средств, необходимо убедиться в правомерности изменения либо не изменения их первоначальной стои­мости.

Первоначальная стоимость основных средств (кроме земель­ных участков) может быть изменена также путем их переоценки полностью или частично.

Переоценка однородных объектов основных средств может производиться не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) по восстановительной (текущей) стоимости путем индекса­ции или прямого пересчета по документально подтвержденным ры­ночным ценам.

При принятии решения о переоценке основных средств необ­ходимо учитывать, что в последующем они должны переоцени­ваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты переоценки основных средств на 1 января отчетно­го года отражаются в учете оборотами за январь. При невозмож­ности отражения в этот срок — в последний рабочий день марта от­четного периода.

Возникшая разница между восстановительной и первона­чальной стоимостью относится на счет 10601 «Прирост стоимос­ти имущества при переоценке».

В бухгалтерском учете уценка объектов основных средств отра­жается в следующей последовательности.

Вначале осуществляется проводка по уменьшению амортиза­ции объекта основных средств с применением индексов измене­ния стоимости или коэффициента пересчета (при применении способа прямого пересчета).

Затем по дебету счета учета прироста стоимости имущества при переоценке и кредиту счета учета основных средств отражает­ся уценка основных средств до их восстановительной стоимости в результате применения указанных выше способов переоценки.

Если сумма уценки объекта превышает остаток на лицевом счете по учету прироста стоимости имущества при переоценке (с учетом уменьшения амортизации и ранее проводившихся дооце­нок), сумма превышения относится в дебет счета по учету рас­ходов.

В этой связи аудитору первоначально необходимо убедиться в наличии соответствующего распоряжения (приказа) о проведе­нии полной или частичной переоценки основных средств с указанием групп, по которым будет проводиться переоценка, до­кументов, подтверждающих рыночную стоимость переоценивае­мых основных средств; при экспертной оценке - экспертное зак­лючение; в соблюдении установленного порядка проведения переоценки основных средств. На основе регистров бухгалтерс­кого учета (ведомости переоценки, ведомости перерасчета начис­ленной амортизации, лицевые счета, первичные документы и т.п.) проверить своевременность и полноту отражения на соответ­ствующих счетах проведенных операций по переоценке основ­ных средств и их документальное подтверждение.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в связи с их переоценкой будет отражено следующими записями:

при увеличении стоимости основных фондов —

Д-т сч.60401 «Основные средства (кроме земли)» по отдель­ным объектам

К-т сч. 10601 «Прирост стоимости имущества при переоцен­ке» по отдельным объектам;

при снижении стоимости —

Д-т сч. 10601 «Прирост стоимости имущества при переоцен­ке» по отдельным объектам

К-т сч. 60401 «Основные средства (кроме земли)» по отдель­ным объектам;

увеличение суммы износа в связи с приростом стоимости пе­реоцениваемого объекта на балансовых счетах —

Д-т сч. 10601 «Прирост стоимости имущества при переоцен­ке» по соответствующему объекту

К-т сч. 60601 «Амортизация основных средств» по соответ­ствующему объекту;

уменьшение суммы износа относится на увеличение добавоч­ного капитала —

Д-т сч. 60601 «Амортизация основных средств» по соответ­ствующему объекту

К-т сч. 10601 «Прирост стоимости имущества при переоцен­ке» по соответствующему объекту.

В процессе аудита основных средств необходимо проверить соответствие аналитического учета синтетическому учету. По данным аналитического учета по счету 604 «Основные средства (кроме земли)» производится сверка с данными лицевых счетов и балансом на дату проверки. Проверяется своевременность поста­новки на учет и правильность отражения по соответствующим

лицевым счетам. Одновременно аудитору необходимо установить назначены ли руководством банка материально ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств; заключены ли договоры о полной материальной ответственности.

При проведении аудита нематериальных активов необходимо принять во внимание, что к нематериальным активам относятся приобретенные и (или) созданные кредитной организацией ре­зультаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интел­лектуальной собственности (исключительные права на них), ис­пользуемые при выполнении работ, оказании услуг или для уп­равленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Нематериальный актив должен обладать способностью:

приносить экономические выгоды (доход);

иметь надлежаще оформленные документы, подтверждаю­щие существование нематериального актива или права на резуль­таты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) па­тента, товарного знака.

В этой связи аудитору при установлении наличия нематери­альных активов на балансе банка необходимо определить, что имеющиеся нематериальные активы отвечают установленным требованиям и имеются соответствующие документы, подтверж­дающие существование нематериального актива или права на ре­зультаты интеллектуальной деятельности.

Нематериальные активы учитываются на счете 60901 «Немате­риальные активы» по первоначальной стоимости, которая опре­деляется в порядке, установленном для оценки основных средств.

Приобретенные нематериальные активы за плату отражаются в бухгалтерском учете аналогично учету основных средств.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой кре­дитной организацией, определяется как сумма фактических рас­ходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, расходы, связанные с получе­нием патентов, свидетельств) и др.

Создание нематериальных активов отражается в бухгалтерс­ком учете следующими записями:

Д-т сч. 607 «Вложения в сооружение (строительство), созда­ние (изготовление) и приобретение основных средств и немате­риальных активов»

К-т сч. 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и по­купателями»;

Д-т сч. 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и по­купателями»

К-т сч. 610 «Материальные запасы»,

20202 «Касса кредитных организаций»;

передача нематериальных активов в пользование (эксплуата­цию) производится на основе акта —

Д-тсч. 60901 «Нематериальные активы»

К-т сч. 607 «Вложения в сооружение (строительство), созда­ние (изготовление) и приобретение основных средств и немате­риальных активов».

Следующим этапом является проверка полноты и правиль­ности начисления амортизации по основным средствам и нема­териальным активам. Для проверки правильности начисленной амортизации аудитору следует ознакомиться с учетной полити­кой банка, в которой указывается избранный метод начисления амортизации; потребовать ведомости начисленной амортизации; выписки из лицевых счетов по учету амортизации.

Амортизация начисляется на объекты основных средств и не­материальных активов, находящиеся в кредитной организации на праве собственности. По объектам, сданным в аренду, начис­ление амортизации производится арендодателем.

Амортизации не начисляется:

по объектам внешнего благоустройства;

земельным участкам и объектам природопользования;

произведениям искусства, предметам интерьера и дизайна, не имеющим функционального назначения, предметам антиквари­ата и т.п.;

мобилизационным мощностям, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

основным средствам, переданным (полученным) в безвозмезд­ное пользование;

основным средствам, переведенным на консервацию продол­жительностью свыше трех месяцев;

основным средствам, переведенным на реконструкцию и мо­дернизацию продолжительностью свыше 12 месяцев;

предметам стоимостью ниже установленного лимита стои­мости, включенным в состав материальных запасов.

Амортизация начисляется ежемесячно на все виды имеющих­ся в распоряжении коммерческого банка основных средств, кро­ме земельных участков. При проверке правильности начисления амортизации аудитору необходимо помнить, что предельная сумма начисленной амортизации должна быть равна балансовой стоимости объекта, т. е. амортизация начисляется до полного по­гашения стоимости данного объекта либо списания его с баланса в связи с прекращением права собственности или иного вещно­го права. Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следую­щего за месяцем передачи данного объекта в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем пол­ного погашения стоимости этого объекта или снятия с бухгал­терского учета.

Период начисления амортизации определяется сроком по­лезной службы основных средств, который устанавливается са­мостоятельно руководством банка соответственно установлен­ной Правительством Российской Федерации классификации ос­новных средств по амортизационным группам.

Метод начисления амортизации по группам основных средств и нематериальных активов определяется руководителем кредитной организации (банка) и должен быть отражен в учетной политике. Избранный метод начисления амортизации применя­ется на весь период полезного использования.

По объектам нематериальных активов, по которым невоз­можно определить срок полезного использования, нормы амор­тизации устанавливаются в расчете на десять лет, но не более сро­ка деятельности кредитной организации.

При улучшении (повышении) первоначально принятых нор­мативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации, реконструкции или технического перевооружения кредитной организацией пе­ресматривается срок полезного использования по этому объекту.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальных активов начисля­ются ежемесячно независимо от применяемых методов начисле­ния в размере 1/12 годовой суммы.

Капитальные затраты в арендованные основные средства, учитываются арендатором как отдельный объект основных средств. Амортизация начисляется арендатором ежемесячно ис­ходя из метода начисления амортизации, установленного по объ­екту, на который произведены затраты.

Амортизационные отчисления по основным средствам отра­жаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельнос­ти кредитной организации в отчетном периоде.

Учет сумм начисленной амортизации в аналитическом учете ведется по каждому объекту на балансовых счетах 60601 «Аморти­зация основных средств».

Суммы начисленной амортизации по основным средствам относятся на расходы банка следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 70209 «Другие расходы» по отдельному лицевому счету

К-т сч. 60601 «Амортизация основных средств» по лицевым счетам объектов основных средств.

Амортизация нематериальных активов учитывается на счете 60903 «Амортизация нематериальных активов». Начисление амор­тизации нематериальных активов отражается как

Д-т сч. 702 «Расходы»

К-т сч. 60903 «Амортизации нематериальных активов» (по счетам инвентарных объектов).

На основе перечисленной информации аудитор проверяет правильность расчета норм амортизации по соответствующим группам основных средств, периодичность ее начисления и отра­жение рассчитанным сумм амортизации по счетам бухгалтерско­го учета. Одновременно проверяется соответствие аналитическо­го и синтетического учета.

Основные средства требуют постоянного обслуживания. К работам по обслуживанию, текущему и среднему ремонту объ­ектов основных средств относят работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии. В этой связи аудитору не­обходимо учесть, что порядок учета затрат на ремонт основных средств зависит от принятой учетной политики банка.

Если учетной политикой предусмотрен ремонт основных средств без образования ремонтного фонда, то затраты по ре­монту, осуществляемому собственными силами банка, будут от­ражаться по счетам учета затрат в момент их проведения. При ремонте, выполняемом подрядной организацией, оплата произ­водится на основе договоров и актов проведенных работ и также относится на расходы банка.

Если учетной политикой предусматривается создание ремонт­ного фонда, то он формируется путем ежемесячных отчислений по установленным нормам. В этом случае затраты на ремонт ос­новных средств будут списываться за счет предварительно соз­данного фонда.

Для установления непригодности основных средств для даль­нейшей эксплуатации, невозможности или неэффективности восстановительного ремонта, а также оформления необходимой документации по их списанию с баланса в коммерческом банке приказом руководителя должна быть создана постоянно действу­ющая комиссия.

Выбытие основных средств может происходить в результате:

перехода права собственности (в том числе при реализации);

списания вследствие непригодности к дальнейшему исполь­зованию (из-за морального или физического износа, ликвида­ции при авариях, стихийных бедствий и иных чрезвычайных си­туаций).

Основанием для списания основных средств с баланса банка служит акт о ликвидации (выбытии) основных средств. Порядок документооборота по списанию основных средств предусматри­вается в обязательном порядке учетной политикой банка. Здесь же должен быть указан порядок списания и отражения по счетам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных акти­вов, по которым амортизация начислена в неполной сумме.

Выбытие основных средств отражается на балансовом счете 612 «Выбытие и реализация».

Аналитический учет на этом счете ведется в разрезе каждого выбывающего (реализуемого) объекта основных средств, немате­риальных активов, предмета или вида материальных ценностей. Образовавшееся сальдо (финансовый результат) по счету 612 в тот же день относится на счета по учету доходов и расходов банка.

Списание с баланса выбывающего имущества (по балансовой стоимости):

Д-т сч. 61202 «Выбытие (реализация) имущества» по лицево­му счету выбывающего объекта

К-т сч. 60401 «Основные средства (кроме земли)», 60409 «Нематериальные активы», 61011 «Внеоборотные запасы»;

дополнительные затраты, связанные с реализацией —

Д-т сч. 61202 «Выбытие (реализация) имущества» по лицево­му счету выбывающего объекта

К-т сч. 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и по­купателями»; сумма, подлежащая доплате при неравноценном обмене -

Д-т сч. 61202 «Выбытие (реализация) имущества» по лицево­му счету выбывающего объекта

К-т сч. 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и по­купателями»;

получена выручка от реализации —

Д-т расчетные счета,

«Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России»,

«Касса кредитных организаций»

К-т сч. 61202 «Выбытие (реализация) имущества» по лицево­му счету выбывающего объекта.

При выбытии имущества в связи с непригодностью для даль­нейшей эксплуатации» последовательно списываются остатки начисленного износа и переоценки основных средств по данно­му объекту:

Д-т сч. 606 «Амортизация основных средств» (по лицевому счету выбывающего объекта)

К-т сч. 61202 «Выбытие (реализация) имущества» по лицево­му счету выбывающего объекта;

Д-т сч. 10601 «Прирост стоимости имущества при переоцен­ке» (по лицевому счету объекта)

К-т счета 61202 «Выбытие (реализация) имущества» по лице­вому счету выбывающего объекта.

При реализации основных средств балансовый счет 10601 «Прирост стоимости имущества при переоценке» (по лицевому счету объекта) не закрывается.

Выводится финансовый результат:

при получении дохода —

Д-тсч. 61202 «Выбытие (реализация) имущества» , К-т сч. 70107 «Другие доходы»;

при получении убытка —

Д-т сч. 70209 «Другие расходы»

К-т сч. 61202 «Выбытие (реализация) имущества». >

Полученный убыток от реализации (выбытия) основных ■средств относится на расходы банка и не уменьшает прибыль в целях налогообложения.

Полученные от ликвидации основных средств детали, узлы, агрегаты и другие материалы ставятся на учет как хозяйственные материалы в корреспонденции со счетом «Прочие доходы банка».

При аудите основных средств наиболее часто имеют место следующие типичные ошибки:

несвоевременно поставлены на учет поступившие основные средства;

неправильно определена первоначальная стоимость (не включены расходы по доставке, установке, другие расходы);

поступившие основные средства не отражены по счетам уче­та капитальных вложений;

при оплате основных средств используется счет «Расчеты с прочими дебиторами» вместо счета «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»;

неправильно определяются и отражаются в бухгалтерском учете результаты реализации (выбытия) основных средств;

несвоевременно и неправильно отражаются затраты по ре-;, монту основных средств.