14.4. Облік фінансової оренди

14.4.1. Відображення фінансової оренди в обліку орендодавця

Бухгалтерський облік операцій з надання у фінансову оренду об'єкта лізингу у орендодавця залежатиме від того, як класифіко­ваний (тобто на якому рахунку обліковується) об'єкт лізингу в обліку орендодавця. Чинне законодавство передбачає три випад­ки фінансової оренди майна:

1. актив, що передається, перебуває у складі основних засобів орендодавця;

2. орендодавець спеціально виготовляє актив, що передається у лізинг;

3. орендодавець придбаває об'єкт оренди на стороні для пере-дання його лізингоодержувачу.

Перші два випадки прямо передбачено нормами П(С)Б014 «Оренда». Фінансова оренда за третім варіантом випливає з норм господарського законодавства. А Закон України «Про фінансо­вий лізинг» передбачає таку операцію як основну: за договором фінансового лізингу лізингодавець зобов'язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до вста­новлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і переда­ти її у користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові плате­жі). У такому випадку активу, який передається, властиві ознаки товару і, відповідно, в обліку лізингодавця він має відображатися як товар.

Залежно від класифікації майна, що передається, в обліку оре­ндодавця виникають особливості відображення операцій з пере-дання такого об'єкта (списання активу з балансу лізингодавця) лізингоодержувачу (орендарю).

У першому випадку згідно з п. 10 П(С)БО 14 «Оренда» орен­додавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінан­сову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отри­манню. Цю заборгованість орендодавець відображає за дебетом субрахунку 181 «Заборгованість за майно, що передано у фі­нансову оренду» в кореспонденції з кредитом субрахунку 742 «Дохід від реалізації необоротних активів».

322

Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансової оренди спи­сується з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (субрахунок 972 «Собівартість реалізованих необорот­них активів»).

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів негара­нтованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за оренд­ною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця і ві­дображається за кредитом субрахунку 732 «Відсотки одержані». Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на по­чаток звітного періоду.

У другому випадку — коли орендодавець є виробником об'єкта фінансової оренди — величина дебіторської заборгова­ності за переданий актив в оренду визначається як сума визна­ного доходу і теперішньої негарантованої ліквідаційної вар­тості об'єкта фінансової оренди. Така заборгованість відображається на субрахунку 181 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду» з одночасним визнанням до­ходу від реалізації готової продукції (кредит субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції»). При цьому згідно з п. 13 П(С)БО 14 «Оренда» такий дохід визначається за щонай­меншою з двох оцінок:

• справедливої вартості об'єкта, що передається;

• або теперішньої вартості мінімальних орендних платежів, розрахованої за ринковою ставкою відсотка.

Окремо (на субрахунку 732 «Відсотки одержані») відобража­ється сума фінансового доходу, що є різницею між сумою міні­мальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю за­значеної суми.

Третій варіант надання об'єкта оренди (як товару) у фінансо­вий лізинг окремо в П(С)БО 14 «Оренда» не зазначено. У цьому випадку, на наш погляд, необхідно керуватися п. 13 цього поло­ження, в якому відображений порядок визначення фінансового результату від операції оренди.

Відображення в обліку операцій з фінансової оренди в орен­додавця (не виробника об'єкта фінансової оренди приведено в табл. 14.6.

21*

323

Таблиця 14.6

Приклад 1. Орендодавець за умовами договору фінансової оренди (з подальшим викупом) 1 квітня 2007 року передав обла­днання, що раніше було в експлуатації, орендарю на таких умо­вах:

• строк оренди — 2 роки;

• справедлива вартість об'єкта фінансової оренди — 120 000,0 грн;

• орендна ставка відсотка — 16 % річних (4 % в квартал);

• первісна вартість об'єкта фінансової оренди — 120 000,0 гри;

• сума зносу — 45 000,0 грн.

Визначимо теперішню вартість мінімального орендного пла­тежу, скориставшись формулою:

Загальна сума мінімальних орендних платежів дорівнює: 17 823,0 грн ■ 8 кварталів = 142 584,0 грн.

324

(14.1)

Виходячи з цього, знаходимо загальну суму фінансового до­ходу:

142 584,0 грн - 120 000,0 грн = 22 584,0 грн.

Таблиця 14.7 СТРУКТУРА ОРЕНДНИХ ПЛАТЕЖІВ ТА РОЗПОДІЛ ДОХОДІВ ОРЕНДОДАВЦЕМ ЗА ПЕРІОДАМИ

Дата звітного періоду	Орендні платежі, грн			Заборгованість на кі­нець періоду, грн
	Мінімальна сума оренд­них плате­жів, всього	у тому числі
		фінансовий ДОХІД	вартість об'єкту оренди
01.04.2007 р.	—	—	—	120 000,0
30.06.2007 р.	17 823,0	4 800,0	13 023,0	106 977,0
30.09.2007 р.	17 823,0	4 279,0	13 544,0	93 433,0
31.12.2007 р.	17 823,0	3 737,0	14 086,0	79 347,0
31.03.2008 р.	17 823,0	3 174,0	14 649,0	64 698,0
30.06.2008 р.	17 823,0	2 588,0	15 235,0	49 463,0
30.09.2008 р.	17 823,0	1 979,0	15 844,0	33 619,0
31.12.2008 р.	17 823,0	1 345,0	16 478,0	17 141,0
31.03.2009 р.	17 823,0	682,0	17 141,0	—
Разом	142 584,0	22 584,0	120 000,0	—

1. Показники графи «В» визначаються як добуток суми забор­гованості на початок розрахункового періоду та орендної ставки відсотка. Наприклад, для розрахунку на 30.06.2007 р. сума фінан­сового доходу становитиме: 120 000,0 грн ■ 4 % = 4 800,0 грн.

2. Показники графи «Г» визначаються як різниця між мініма­льною сумою орендних платежів і сумою фінансового доходу. Для розрахунку на 30.06.2007 р. вартість об'єкта оренди в загаль­ній сумі орендного платежу становитиме: 17 823,0 грн-- 4800,0 грн = 13 023,0 грн.

3. Показники графи «Д» визначаються як різниця між залиш­ком заборгованості на початок періоду та розрахованою вартістю об'єкта оренди поточного періоду. Так, залишок заборгованості на 30.06.2007 р. дорівнюватиме: 120 000,0 грн - 13 023,0 грн = = 106 977,0 грн.

У таблиці 14.8 наведено відображення в обліку операцій з фі­нансової оренди у орендодавця.

325

Таблиця 14.8

кореспонденція рахунків обліку операцій фінансової оренди у орендодавця

№ з/п	Зміст господарської операції	Сума, грн	Кореспондуючі рахунки
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Списана з Балансу нарахована амортизація об'єкта, переданого у фінансову оренду	45 000,0	13 «Знос (амортизація) не­оборотних активів»	10 «Основні засоби»; 11 «Інші необоротні матері­ альні активи»; 12 «Нематеріальні активи»
1а	Списана з Балансу вартість об'єкта, переданого у фінансову оренду (залишкова вартість)	75 000,0	972 «Собівартість реалізо­ваних необоротних активів»	10 «Основні засоби»; 11 «Інші необоротні матері­ альні активи»; 12 «Нематеріальні активи»
2	Відображені; дебіторська забор­гованість орендаря та дохід від переданого у фінансову оренду об'єкта основних засобів	120 000,0	181 «Заборгованість за майно, передане у фінансо­ву оренду»	742 «Дохід від реалізації не­оборотних активів»
3	Нарахування податкових зо­бов'язань з ПДВ	20 000,0	742 «Дохід від реалізації необоротних активів»	6413 «Розрахунки за подат­ками»
3	Частина довгострокової заборго­ваності переведена до складу по­точної заборгованості з ПДВ, що підлягають сплаті протягом 12 місяців з дати Балансу	66 362,4	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	181 «Заборгованість за май­но, передане у фінансову оренду»

^14	Сума фінансового доходу, що на­лежить до отримання (перший період оренди — за квартал)	4800,0	373 «Розрахунки за нарахо- 732 «Відсотки одержані»
5	Надійшла на поточний рахунок підприємства сума орендної плати за перший період терміну оренди, у тому числі:
	а) на погашення частини дебітор­ської заборгованості орендаря	15 627,6	311 «Поточні рахунки в на­ціональній валюті»	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»
	б) на погашення заборгованості з нарахованого доходу	4800,0	311 «Поточні рахунки в на­ціональній валюті»	373 «Розрахунки за нарахо­ваними доходами»
6	Частина довгострокової дебітор­ської заборгованості з ПДВ, що підлягає сплаті протягом 12 міся­ців з дати Балансу переведена до складу поточної дебіторської за­боргованості	18 282,0	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	181 «Заборгованість за май­но, передане у фінансову оренду»
7	Сума доходу від переданого у фінансову оренду об'єкта основ­них засобів	100 000,0	742 «Дохід від реалізації необоротних активів»	793 «Фінансові результати іншої звичайної діяльності»
8	Списана на фінансові результати вартість об'єкта, переданого у фінансову оренду	75 000,0	793 «Фінансові результати іншої звичайної діяльності»	972 «Собівартість реалізо­ваних необоротних активів»

Закінчення табл. 14.8

№ з/п	Зміст господарської операції	Сума, грн	Кореспондуючі рахунки
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
9	Сума фінансового доходу (опе­рація 4), належна до одержання (перший період оренди), списана на фінансові результати	4800,0	732 «Відсотки одержані»	793 «Фінансові результати іншої звичайної діяльності»
10	Визначення фінансового резуль­тату від здавання в оренду об'єкта основних засобів	29 800,0	793 «Фінансові результати іншої звичайної діяльності»	441 «Прибуток нерозподіле­ний»
Якщо орендодавець є виробником об'єкта фінансової оренди (то облік здійснюється як реалізація готової продукції)
1	Списання собівартості об'єкта (готової продукції)	70 000,0	901 «Собівартість готової продукції»	26 «Готова продукція»
2	Визначення доходу від реалізації необоротних активів	96 000,0	181 «Заборгованість за майно, передане у фінансо­ву оренду»; 373 «Розрахунки за нарахо­ваними доходами».	701 «Дохід від реалізації го­тової продукції»
3	Нарахування податкових зо­бов'язань з ПДВ	16 000,0	701 «Дохід від реалізації готової продукції»	6413 «Розрахунки за подат­ками»

14.4.2. Відображення фінансової оренди в обліку орендаря

Згідно з п. 1 ст. 15 Закону України «Про фінансовий лізинг» лізингоодержувач (орендар) має право провадити поліпшення предмета лізингу (об'єкта оренди) лише за згодою з лізингодав-цем (орендодавцем). У такому разі витрати орендаря на поліп­шення об'єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, до­будова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, в бухгалтерському об­ліку відображаються як капітальні інвестиції та включаються до вартості об'єкта фінансової оренди.

У бухгалтерському обліку орендаря отриманий у фінансову оренду об'єкт відображається на рахунку 10 «Основні засоби» за найменшою на початок строку оренди оцінкою:

• справедливої вартості активу;

• або теперішньої вартості суми мінімальних орендних пла­тежів.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вар­тістю об'єкта фінансової оренди, що відображена на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря і відображається за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». Розподіл фінансових витрат між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням оренд­ної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду.

Унаслідок того, що орендар зараховує об'єкт оренди на баланс (визнає його активом), відповідно, на нього покладено обов'язок нараховувати амортизацію за таким об'єктом. Згідно з п. 7 П(С)БО 14 «Оренда» амортизація об'єкта фінансової оренди на­раховується орендарем протягом періоду очікуваного викорис­тання активу.

Під періодом очікуваного використання об'єкта фінансової оренди розуміють:

• строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря);

• або коротший з двох періодів: строк оренди або строк ко­рисного використання об'єкта фінансової оренди (якщо пере­ходу права власності на об'єкт фінансової оренди після закінчен­ня строку оренди не передбачено).

329

Таблиця 14.9

ВІДОБРАЖЕННЯ В ОБЛІКУ ОПЕРАЦІЙ З ФІНАНСОВОЇ ОРЕНДИ У ОРЕНДАРЯ (не виробника об'єкта фінансової оренди)

При цьому метод нарахування амортизації об'єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до положень П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 8 «Нематеріальні активи».

Приклад 1. Підприємство 1 квітня 2007 року уклало договір фінансової оренди обладнання з подальшим переходом об'єкта оренди у власність орендаря на таких умовах:

• строк оренди — 2 роки;

• мінімальний розмір орендних платежів — ЗО 000,0 грн;

• загальна мінімальна сума орендних платежів — 240 000,0 грн (30000,0 грн • 8 кварталів);

• орендна ставка відсотка — 24 % річних (6 % на квартал);

• сплата орендних платежів провадиться поквартально у кінці кожного періоду.

330

Визначимо теперішню вартість мінімальних орендних плате­жів, скориставшись формулою.

Структура орендних платежів та їх розподіл за періодами при­ведена в таблиці 14.10.

Таблиця 14.10.