8. Учет обязательств по аренде

Аренда – это соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротными активами за плату в течение согласованного с арендодателем срока.

Бухгалтерский учет обязательств по аренде ведется согласно П(С)БУ 14 «Аренда».

Арендатор и арендодатель заключают договор аренды, в котором указываются условия аренды, объект аренды, сумма арендной платы. Правовые основы договора аренды установлены Гражданским кодексом Украины и Законом о финансовом лизинге.

Аренда бывает операционной (оперативной) и финансовой.

П(С)БУ 14 «Аренда» не дает четко определения, какая аренда считается операционной. В нем указано лишь, что операционная аренда – это аренда отличная от финансовой.

Финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков:

арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по окончании срока аренды;

арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене, ниже справедливой стоимости на дату приобретения;

срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равняется или превышает справедливую стоимость объекта аренды;

арендованный актив имеет особый характер, что дает возможность арендатору использовать его без расходов на модернизацию, модификацию, оснащение;

арендатор может продлить аренду актива за плату, значительно более низкую, чем рыночная арендная плата;

аренда может быть прекращена арендатором, возмещающим арендодателю его расходы от прекращения аренды.

Объект операционной аренды у арендатора числится на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости указанной в договоре аренды. Такие объекты на балансе предприятия не учитываются. Износ по ним предприятие-арендатор не начисляет.

Сумма арендной платы, подлежащая уплате арендодателю, отражается арендатором в составе расходов отчетного периода, на который приходится такая плата. Основанием для отражения арендной платы в составе расходов является акт предоставленных услуг. Если арендная плата платится авансом то она отражается на счете 39 «Расходы будущих периодов» с последующим ее списанием на расходы предприятия.

Отражение в учете обязательств предприятия по аренде рассмотрим на примере 8.

Пример. 8. Предприятие на условиях текущей аренды ежемесячно уплачивает арендную плату 1 200 грн. (в том числе НДС – 200 грн.). Стоимость помещения, полученного в аренду согласно акту приема-передачи 60 000 грн.

Отразим хозяйственные операции в бухгалтерском учете арендатора в табл. 15 и 16.

Таблица 15

Бухгалтерские проводки по учету арендных обязательств

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		дебет	кредит	сумма
1	2	3	4	5
1	Получено помещение в аренду	01	-	60 000
2	Начислена сумма арендной платы	92	685	1 000
3	Сумма НДС включена в состав налогового кредита	641	685	200
4	Перечислена сумма арендной платы арендодателю	685	311	1 200

По условиям предыдущего примера допустим, что арендатор внес арендную плату на два месяца вперед.

Таблица 16

Бухгалтерские проводки по учету арендных обязательств при условии предоплаты

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		дебет	кредит	сумма
1	2	3	4	5
1	Получено помещение в аренду	01	-	60 000
2	Перечислена сумма арендной платы арендодателю	371	311	3 600
3	Сумма НДС включена в состав налогового кредита	641	644	600
4	Начислена сумма арендной платы за месяц	92	685	1 000
	Списана сумма НДС	644	685	200
	Произведен зачет задолженности перед арендодателем в счет ранее перечисленной оплаты	685	371	1 200
5	Сумма, арендной платы за следующие месяцы включена в состав расходов будущих периодов	39	371	2 000
	Списана сумма НДС	644	371	400
6	Включена в расходы сумма арендной платы в следующем месяце	92	39	1 000

Долгосрочные обязательства по аренде возникают у предприятий и в организациях при заключении договоров финансовой аренды.

С помощью договора финансовой аренды арендатор, не имея достаточных оборотных средств для приобретения объекта, может получить право пользования этим объектом на долгосрочной основе путем уплаты арендодателю арендных платежей с правом последующего выкупа этого объекта либо без такового. Арендодатель, передавая объект в финансовую аренду, получает арендные платежи, в состав которых входит не только возмещение стоимости самого объекта, но и вознаграждение за услуги по предоставлению объекта в пользование.

Операциям по финансовой аренде присущи особенности как собственно арендных операций, так и операций по кредитованию.

Для обобщения информации о состоянии расчетов с арендодателями при заключении договоров финансовой аренды Планом счетов предусмотрен балансовый счет 53 «Долгосрочные обязательства по аренде», который имеет два субсчета:

531 «Обязательства по финансовой аренде»

532 «Обязательства по аренде целостных имущественных комплексов».

По дебету счета 53 «Долгосрочные обязательства по аренде» отражается погашение задолженности по аренде, по кредиту  задолженность арендодателю за полученные объекты долгосрочной аренды.

Арендатор, включив объект финансовой аренды в состав активов, начисляет на его стоимость амортизацию в течение периода ожидаемого использования объекта. Сумма амортизационных отчислений включается в расходы арендатора по направлению использования объекта.

Синтетический учет долгосрочных обязательств по аренде ведется во втором разделе Журнала 3, а аналитический - по каждому арендодателю и объекту арендованных активов в отдельной Ведомости 3.5.

Отражение в учете обязательств предприятия по финансовой аренде рассмотрим на примере 9.

Пример 9. Предприятие производит оборудование и реализует его на условиях финансовой аренды. Цена реализации  33 600 грн. (в т. Ч. НДС  5 600 грн.). Срок действия договора  2 года. Условиями договора предусмотрено, что арендная плата за оборудование включает: стоимость оборудования (без НДС)  28 000 грн.; вознаграждение за право пользования оборудованием  10 000 грн. Сумма минимальных арендных платежей  38 000 грн.

Так как оплата по договору предусмотрена один раз в год, в конце года распределяются арендные платежи (табл. 17).

Таблица 17

Распределение арендных платежей

Дата	Арендные платежи			Остаток задолженности на конец периода
	Минимальная сумма арендных платежей	Вознаграждение за пользование оборудованием	За оборудование
02.01.2006	-	-	-	28 000
31.12.2006	19 000	5 000	14 000	14 000
31.12.2007	19 000	5 000	14 000	-
Всего	38 000	10 000	28 000	-

По истечении срока аренды оборудование переходит в собственность арендатора.

Отразим операции в бухгалтерском учете арендатора в табл. 18.

Таблица 18

Бухгалтерские проводки по учету арендных обязательств

Содержание хозяйственной операции	Сумма, грн.		Корреспонденция счетов
			дебет	кредит
1	2		3	4
У арендатора
По состоянию на 31.12.2006 г.
Получено оборудование от арендодателя		152	531	28 000
Отражена сумма налогового кредита по НДС		641	531	5 600
Введено в эксплуатацию оборудование		104	152	28 000
Начислены арендные платежи: - за оборудование (с НДС)		531	611	16 800
- вознаграждение за пользование объектом (без НДС)		952	684	5 000
Начислен налоговый кредит по НДС на сумму вознаграждения		641	684	1 000
Перечислена арендная плата: - за оборудование - в сумме вознаграждения		611 684	311 311	16 800 6 000
По состоянию на 31.12.2007 г.
Начислены арендные платежи: - за оборудование (с НДС) - вознаграждение за пользование объектом (без НДС)		531 952	611 684	16 800 5 000
Начислен налоговый кредит по НДС на сумму вознаграждения		641	684	1 000
Перечислена арендная плата: - за оборудование - в сумме вознаграждения		611 684	311 311	16 800 6 000