1. Решения, принятые в рамках проверки конституционности норм налогового законодательства

Реализация в правоприменительной практике таких конституционных принципов, как ответственность, исполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги, затруднена тем, что налоговое законодательство изобилует многочисленными пробелами, неточностями и коллизиями. Много противоречий выявляется в сфере налоговых отношений между нормативными актами федерального и регионального уровней. Учитывая, что налоговое законодательство - это сфера публичных отношений, очень важно четко определить права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, выступающих от имени государства при взимании налогов. Поэтому многие вопросы, связанные с устранением пробелов и противоречий налогового законодательства, являлись предметом анализа Конституционного Суда РФ. Конституционный Суд РФ путем конституционного судопроизводства осуществляет в первую очередь судебный контроль за тем, чтобы в правоприменительной деятельности в области налогового законодательства соблюдались конституционные принципы и положения. Некоторые решения Конституционного Суда РФ являются элементом правотворчества, поскольку он вынужден осуществить правовое регулирование, восполнив обнаружившийся пробел или устранив противоречия в налоговом законодательстве.

Конституционных норм, имеющих непосредственное отношение к налогам, в Конституции РФ сравнительно мало (ст. 57, 72 (п. "и") и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ). Однако рассмотренные Конституционным Судом РФ дела, связанные с проверкой конституционности норм налогового законодательства, имеют едва ли не самый значительный удельный вес среди споров с государством. Одна из возможных причин - это "формирование общего - без существенных деталей и отдельных нюансов - налогового законодательства". Ошибочность такого подхода при формировании налогового законодательства, по мнению С.Д. Шаталова, изначально вносит в налоговые отношения элементы субъективизма, неопределенности и, следовательно, потенциальной конфликтности, что, в свою очередь, значительно увеличивает риск принятия ошибочных решений как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов *(83).

Так, в свое время возникли сложности в судебной практике при рассмотрении споров, связанных с бесспорным взиманием органами налоговой полиции с юридических лиц сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штрафов за нарушение налогового законодательства, выявились проблемы в вопросе пределов ограничения права частной собственности при налогообложении.

Закон РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (п. 2, 3 ч. 1 ст. 11) предоставлял федеральным органам налоговой полиции право на основании Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР" (п. 8, 9 ст. 7, ст. 8) и Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст. 13) производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия.

Подобный порядок взыскания штрафных санкций вызывал негативное отношение налогоплательщиков, поскольку отличался от общепризнанных правовых подходов к привлечению к ответственности. В доктрине проблема ответственности налогоплательщиков также не принижалась, поскольку в налоговом законодательстве воплощены по большей части общие, как точнее отметил С.Д. Шаталов, "общефилософские принципы, чрезвычайно трудные для практической реализации" *(84).

Между тем на практике при привлечении юридических лиц к ответственности за нарушение налогового законодательства индивидуальный подход к нарушителям не осуществлялся, презумпция невиновности налогоплательщика как таковая не реализовывалась, поскольку органы налоговой полиции, не доказывая как самого факта такого нарушения, так и степени вины юридического лица-налогоплательщика, производили взыскание сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия. При этом обстоятельства, как смягчающие, так и отягчающие ответственность, не принимались во внимание. Спорность взыскания сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов в рамках налогового обязательства и отсутствие ясных подходов законодателя в этом вопросе выявили определенный недостаток в правовом регулировании. Взыскание недоимки по налогу, пеней и штрафов за нарушение налогового законодательства, т.е. различных по своей юридической природе категорий, с использованием одного и того же правового механизма (бесспорное взыскание) уже в самой сути подхода содержит противоречие, которое ярко и проявилось на практике.

Так, А. Брызгалин в отношении использования подхода в правоприменительной деятельности, когда при применении мер финансовой ответственности не учитываются последствия налогового правонарушения, причины его совершения, степень вины налогоплательщика, считает, что он оправдан "только на первых этапах становления и развития налоговой системы, поскольку в этом случае через него осуществляется укрепление налоговой дисциплины и воспитание у плательщиков навыков по безусловному выполнению налоговых обязательств" *(85).

Представляется, что использование правовых инструментов по принципу "все средства оправданы, лишь бы правильно "воспитать" налогоплательщика" рано или поздно должно было привести к правовому тупику, в котором трудно было реализовать права субъектов предпринимательской деятельности на защиту своих имущественных интересов, что и случилось. Как справедливо отмечает А. Курбатов, так как речь шла о штрафных санкциях, предусмотренных именно законодательством, то именно в силу такой формулировки налоговые органы получили право на бесспорное взыскание с юридических лиц и других штрафов, в частности, предусмотренных Законом РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", в котором бесспорный порядок взыскания этих штрафов не предусмотрен *(86).

В принципе такая конструкция позволяла различным органам (например, таможенным, валютного контроля) производить взыскание в бесспорном порядке с юридических лиц как всех видов налогов, сборов и иных обязательных платежей, так и штрафных санкций и пеней, которые по своей правовой природе отличаются друг от друга. Несмотря на то что судебная практика (п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства (приложение к письму Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370)) *(87) исходила из того, что ответственность по налоговому законодательству сходна по своей правовой природе с административной ответственностью, на законодательном уровне проблема не была разрешена и на необходимость ее разрешения неоднократно обращалось внимание в доктрине. Например, Н.С. Малеин справедливо указывает на то, что ответственность может наступать только при наличии состава правонарушения, элементом которого является вина правонарушителя, без которой нет ответственности *(88).

Кроме того, отнесение в соответствии со ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции от 22 декабря 1992 г.) указанных в ней штрафов, а также пеней за несвоевременную уплату налогов к финансовым санкциям затрагивало другой проблемный вопрос - о соотношении права на бесспорное взыскание с юридических лиц штрафных санкций с принципом неприкосновенности собственности. Гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо, в частности, в целях защиты прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (п. 2 ст. 1 ГК РФ). Обеспечение наполнения бюджета можно считать составной частью обеспечения указанных целей в лице налоговых органов, и в законодательных актах по вопросам налогообложения могут быть введены определенные ограничения гражданских прав. Вместе с тем санкция за нарушение налогового законодательства - это наказание за нарушение правовой нормы, а не сам налог, и ее применение может повлечь лишение налогоплательщика имущества. Разные правовые категории (налог и штраф) должны определять и разный подход при реализации принципа неприкосновенности права собственности.

С.Г. Пепеляев высказывает суждение о том, что принцип неприкосновенности собственника является первичным по отношению к принципам иных отраслей права и толкование любого налогового закона должно осуществляться с позиции собственника. Именно поэтому общие условия применения ответственности к налогоплательщикам также должны исходить из этого положения *(89).

Например, В. Кочура считает, что запрет изъятия имущества у собственника иначе как по решению суда должен быть распространен и на отношения, регулируемые не только гражданским правом, поскольку имущественные отношения охватываются и другими отраслями права, в частности налоговым, бюджетным, административным *(90). Между тем с этой позицией можно согласится только в отношении взыскания санкций за нарушение налогового законодательства, а не взыскания непосредственно налогов (недоимки по налогам), поскольку государство в данном случае не может обойтись без принудительного изъятия имущества.

В такой ситуации трудно было говорить об эффективном правовом регулировании предпринимательской деятельности. Несовершенство налоговой системы не способствовало развитию предпринимательской деятельности. Законодателем данные проблемные вопросы не были разрешены, и в условиях правового вакуума работа по поиску путей из тупиковых ситуаций легла на судебную практику. Проблемы, связанные с бесспорным взиманием органами налоговой полиции с юридических лиц штрафов за нарушение налогового законодательства, были разрешены Конституционным Судом РФ.

В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П *(91) "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" Конституционный Суд РФ признал положения п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 рассматриваемого Закона, предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право на основании ст. 7 (п. 8 и 9) и ст. 8 Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия, неконституционными и разъяснил, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой характер; с публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств (п. 3 мотивировочной части).

Взыскание суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства и носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт такого нарушения, так и степень вины налогоплательщика. Согласно позиции Конституционного Суда РФ бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в Конституции РФ, согласно которому никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда (п. 5 мотивировочной части).

Таким образом, Конституционный Суд РФ не только определил сущность налоговых отношений, но и разграничил само налоговое обязательство от санкций за его неисполнение, что определило и разный подход при реализации принципа неприкосновенности права собственности в налоговых правоотношениях. Суть правовой позиции - налог и штраф за нарушение налогового законодательства разные по своей правовой природе категории. Если конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы дает право государству в лице полномочных органов бесспорно взыскивать с юридических лиц налог (недоимку по налогам) и пени за просрочку уплаты, то взыскание суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства и, являясь наказанием за налоговое правонарушение, происходит в рамках административных отношений.

Справедливо отмечает Д.М. Щекин: "В то время, когда в законодательстве практически отсутствовали какие-либо указания на вину как на основание привлечения к ответственности налогоплательщика и тем более отсутствовали нормы налогового законодательства о презумпции невиновности налогоплательщика, Конституционный Суд РФ указал на наличие такой презумпции в российской правовой системе" *(92). Презумпция невиновности налогоплательщика была выведена Конституционным Судом РФ толкованием положений Конституции РФ.

Другая правовая проблема определения понятия "законно установленные налоги и сборы" непосредственно касалась основных принципов построения и функционирования налоговой системы России, учитывающей федеративное устройство государства. Единая налоговая система, к которой стремился, по существу, законодатель, должна строиться на базовых принципах, а нарушение хотя бы одного из них любыми актами законодательства независимо от их уровня может нарушить формирование единой налоговой системы.

Вместе с тем исполнительная власть всех уровней достаточно часто вводила различные виды налогов, не обладая такими полномочиями, маскируя незаконное введение новых налогов (сборов) под законное установление обязательных платежей (например, в виде специальных таможенных пошлин, лицензионных или приграничных сборов и т.п.). Подобная практика вносила элемент неустойчивости в налоговые правоотношения. Это, а также несовершенство налогового законодательства, отсутствие законодательно закрепленных базовых принципов привело к тому, что правоприменительная практика сталкивалась порой с неразрешимыми трудностями, особенно когда обжаловалось взыскание с налогоплательщика того или иного налога, сбора, платежа, пошлины или правомерность применения санкций за их неуплату. При этом понятие "законно установленные налоги и сборы" трактовалось субъектами налоговых отношений по-разному: налогоплательщики указывали на необходимость установления налога непосредственно законом, а "учредители" налогов, сборов, пошлин ссылались на то, что установление налогов, сборов, пошлин предусмотрено законодательством, в том числе регулирующим компетенцию соответствующих органов, под которым понимаются не только законы, но и иные нормативные правовые акты.

Как в такой ситуации должны были вести себя субъекты предпринимательской деятельности: должны ли были они добиваться официального признания несоответствия установленного налога, сбора налоговому законодательству и только после этого не платить налоги, сборы либо достаточно одного только внутреннего убеждения налогоплательщика в том, что налог или сбор установлен незаконно? Можно ли было не платить платежи, обладающие всеми признаками налогов, но не названные таковыми и установленные не законом, а актом органа исполнительной власти? Но что понимать под законно (незаконно) установленным налогом, сбором?

Эта проблема проявилась, в частности, при применении ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации" (в редакции от 19 июля 1997 г.). Налоговое законодательство в принципе не должно содержать декларативных положений, смысл и содержание которых не вполне определены, поскольку каждое такое положение может стать не только основанием для споров, но и источником социального взрыва при подходящем моменте, как правило, в кризисных в экономике ситуациях. Необдуманное наделение полномочиями органов исполнительной власти в налоговом регулировании только расшатывает фундамент налоговой системы и не способствует стабильности предпринимательских отношений и их эффективному правовому регулированию, даже если законодатель руководствовался самыми благими намерениями.

Как отмечает А. Демин, только юридическое оформление налогового бремени, когда законодательно закреплена граница вмешательства государства в хозяйственную и личную жизнь, может свидетельствовать о демократичности общества *(93). Однако общие принципы налогообложения не были законодательно закреплены ни в специальном законодательном акте, ни в действовавших в тот период нормативных актах. Проблема истолкования понятия "законно установленные налоги и сборы" опять-таки была разрешена не законодательным путем, а посредством судебной практики Конституционного Суда РФ.

В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П *(94) "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" Конституционный Суд РФ, признавая неконституционными положения ч. 2 ст. 11.1 указанного Закона об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора, Правительством РФ, указал, что установление федеральных налогов и сборов относится к полномочиям федерального законодательного органа (п. 2 мотивировочной части).

Конституционный Суд РФ разъяснил конституционное содержание понятия "законно установленные налоги и сборы", согласно которому установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными. Конституционный Суд РФ указал, что налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Отнесение к ведению Правительства РФ установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти (п. 3 мотивировочной части).

Таким образом, Конституционный Суд РФ установил исходные принципы для признания федеральных налогов и сборов "законно установленными": принятие их федеральным законодательным органом; форма федерального закона; соблюдение установленной Конституцией РФ процедуры; определение существенных элементов налоговых обязательств (субъекты налога, объект налога, единица налогообложения, налоговая ставка, сроки уплаты налога, бюджет, в который зачисляется налог). Конституционный Суд РФ исключил возможность установления налогов и сборов органом исполнительной власти, поскольку это сфера деятельности законодательной власти.

Указанные решения Конституционного Суда РФ по рассмотренным вопросам непосредственно повлияли на совершенствование законодательства. В последующем сформулированные Конституционным Судом РФ в данных постановлениях правовые позиции были учтены в Налоговом кодексе РФ - в ст. 3 (основные начала законодательства о налогах и сборах), в ст. 8 (понятие налога и сбора), в ст. 12 (виды налогов и сборов в Российской Федерации - федеральные, региональные и местные налоги и сборы), в ст. 17 (общие условия установления налогов и сборов), в ст. 114 (налоговые санкции и порядок их взыскания) и Федеральном законе от 31 июля 1998 г. N 153-ФЗ (внесены изменения в ст. 11.1 Закона РФ "О государственной границе Российской Федерации"). Принцип исключительно законодательного регулирования налоговых отношений закреплен также в Бюджетном кодексе РФ (ст. 2, 3, 7).

В правоприменительной практике возникли также сложности с определением момента прекращения обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога. Налоговые органы и налогоплательщики - юридические лица по-разному определяли момент уплаты налога: налоговые органы - с момента поступления налоговых сумм в бюджет, юридические лица - с момента списания банком соответствующих сумм со счета налогоплательщика при наличии необходимых на счете средств. В связи с этим возникал вопрос об ответственности налогоплательщика - юридического лица при непоступлении налогов в бюджет и данная серьезная проблема стала предметом судебной практики.

Указанные проблемные вопросы были разрешены в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П *(95) "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". В данном Постановлении положение п. 3 ст. 11 проверявшегося Закона с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, поскольку оно предусматривает прекращение обязанности налогоплательщика-юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускает возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступающих в бюджет налогов, признано неконституционным (п. 1 резолютивной части).

Конституционный Суд РФ в данном Постановлении сформулировал правовую позицию, согласно которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло.

Конституционный Суд РФ, реализуя принцип ответственности налогоплательщика - юридического лица при непоступлении налогов в соответствующий бюджет лишь при наличии вины, сформулировал правовую позицию, согласно которой юридическое лицо не может нести ответственность за непоступление налогов в бюджет, если налогоплательщик своевременно и в установленном законом порядке предпринял все необходимые действия для выполнения своей обязанности по уплате налогов, а денежные средства, списанные со счета налогоплательщика, в бюджет фактически не поступили по вине банка. В процессе исполнения обязательства по уплате налогов и сборов кроме налогоплательщика принимают участие кредитные учреждения, государственные органы. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет (п. 3 мотивировочной части).

Впоследствии в правоприменительной практике возник вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых вексельных схем, осуществляемых, как правило, "проблемными" банками.

В Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О *(96) Конституционный Суд РФ, разъясняя свое Постановление от 12 октября 1998 г. N 24-П, в п. 1 резолютивной части указал, что выводы, содержащиеся в указанном Постановлении, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ разъяснил, что отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями. Отношения же банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета, являются гражданскими правоотношениями. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика (п. 2 мотивировочной части).

Конституционный Суд РФ также разъяснил, что закрепленный в Постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруженную недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражный суд требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации". Кроме того, как указал Конституционный Суд РФ, налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщика о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве из таких банков своих расчетных документов на списание налогов (п. 3 мотивировочной части).

Непосредственное применение правовой позиции Конституционного Суда РФ в качестве нормы материального права можно проиллюстрировать на следующем примере из судебной практики.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным требования районной инспекции по налогам и сборам от 22 мая 2002 г. в части уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 2 368 806 руб. 45 коп. и пеней в сумме 181 061 руб. 61 коп.

Решением арбитражного суда иск удовлетворен. В апелляционном порядке законность решения не проверялась.

Суд кассационной инстанции жалобу налогового органа отклонил по следующим основаниям. В период с сентября 1998 г. по февраль 1999 г. общество направило на исполнение в банк платежные поручения на перечисление в бюджет НДС в сумме 4 191 582 руб. Указанные платежи были списаны с расчетного счета общества, но в бюджет не поступили в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете банка. Налоговым органом было принято решение о взыскании с общества в 2001 г. сумм налогов в бесспорном порядке путем направления требования об уплате недоимки.

Суд кассационной инстанции указал, что вывод суда о надлежащем исполнении предприятием обязанности по уплате налогов является правильным. Статьей 45 Налогового кодекса РФ, Постановлением Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П, Определением Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О установлено, что обязанность по уплате налогов может считаться исполненной с момента списания средств со счета налогоплательщика при достаточности средств на расчетном счете и при условии добросовестности его действий. Наличие реального денежного остатка на расчетном счете истца, достаточного для уплаты необходимой суммы налога, длительное пользование предприятием расчетным счетом в данном банке, в том числе для расчетов по налогам с бюджетом, свидетельствуют о добросовестности предприятия. Доказательств того, что общество преследовало цель совершить операцию без намерения добросовестного исполнения обязанности по уплате налога в оспариваемой сумме, налоговым органом не представлено *(97).

Вместе с тем, на наш взгляд, Конституционный Суд РФ в указанном Постановлении не совсем решил правовую проблему определения момента прекращения обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога в бюджет, поскольку значительная часть налогоплательщиков - юридических лиц использовала так называемые вексельные схемы, осуществляемые чаще всего "проблемными" банками, чтобы избежать реальных налоговых перечислений в бюджет. В результате этого значительные суммы налогов, проведенные на "бумаге", фактически не поступали в бюджеты соответствующих уровней в связи с отсутствием на корреспондентских счетах таких банков реальных денежных средств и на практике именно недобросовестные налогоплательщики - юридические лица, использовавшие подобные схемы, "прикрывались" в судебных спорах с налоговыми органами указанными Постановлением и Определением.

Экономическую основу общества, базирующегося на рыночной экономике, составляют налоги. Поэтому правовой механизм уплаты налогов должен быть простым, прозрачным и совершенным, исключающим невыполнение налогоплательщиками их конституционной обязанности как по объективным, так и по субъективным обстоятельствам.

Конституционный Суд РФ в данном случае не способствовал решению проблемы, поскольку публичные интересы оказались незащищенными. Да и частные интересы оказались псевдозащищенными, поскольку неоправданно и не в соответствии с законодательством оказались расширены права налоговых органов, которые "неожиданно" получили право осуществлять проверки финансового состояния банков и давать рекомендации налогоплательщикам - юридическим лицам, имеющим в них счета, относительно возможности перечислений через них налоговых платежей. Подобное вмешательство в экономическую деятельность банков и отношения между банками и их клиентами, на наш взгляд, не столько способствовало защите частных интересов, сколько подчеркивало нерешенность проблемы.

Однако данный пример, по нашему мнению, является исключением, поскольку он характеризует недостаток законодательного регулирования на конституционном уровне. Судебная власть всегда способствует тому, чтобы правильно применить на практике имеющуюся норму закона. В данном случае судебная практика не достигла этой цели. Все же, представляется, что это не недостаток судебной власти, конституционного истолкования, а недостаток закона. Значит, проверяемая норма налогового законодательства была сформулирована настолько некорректно, что даже при ее конституционном истолковании не удалось в полной мере добиться той цели правового регулирования, на которую эта норма была направлена.

Одна из актуальных проблем в правоприменительной деятельности - разрешение коллизий между нормами права (их отдельными положениями).

Оценивая негативные последствия противоречивости законодательства в сфере предпринимательской деятельности, ряд исследователей (А.А. Байтенова, В.В. Буев, А.Г. Сушкевич) указывают на то, что противоречивое законодательство фактически моделирует конфликт, в котором изначально нет правой и виноватой стороны и предприниматель оценивает противоречивость законодательства как субъективный сигнал о невозможности реализовать свое очевидное право, вытекающее из самой сути его предпринимательской деятельности *(98).

В судебной практике непосредственно юридически тупиковая ситуация складывается, когда необходимо выяснить, нормы какой отрасли права обладают приоритетом. Вместе с тем Конституция РФ (ст. 76) не определяет иерархию актов внутри одного их вида, т.е. один федеральный закон не может безусловно быть по юридической силе выше другого. Коллизия норм различных законов, регулирующих налоговые правоотношения, также создала в правоприменительной практике немало проблем, особенно при рассмотрении споров, связанных с применением контрольно-кассовых машин. Например, суммы штрафов, предусмотренные Законом РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", и суммы штрафов, налагаемые Кодексом РСФСР об административных правонарушениях за аналогичные правонарушения, значительно отличались друг от друга по размеру в отношении юридических лиц.

В доктрине обращалось внимание законодателя на то, что штраф, предусмотренный указанным Законом, имеет природу административного взыскания, так же как и отношения налогового органа и предпринимателя остаются административными *(99).

Между тем законодательным путем коллизия норм двух федеральных законов не была разрешена, что крайне негативно сказывалось на правовом регулировании, поскольку правоприменительные органы затруднялись в выборе норм при привлечении к административной ответственности. Тем более что приоритет нормы, принятой более "поздним" законом, в случае обнаружения правовых коллизий над нормой, принятой более "ранним" законом, ни действовавшим законодательством, ни арбитражной практикой не подтверждался.

В этом отношении принципиальное значение имеет Постановление от 12 мая 1998 г. N 14-П *(100) "По делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого статьи 6 и абзаца второго части первой статьи 7 Закона Российской Федерации от 18 июня 1993 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" в связи с запросом Дмитровского районного суда Московской области и жалобами граждан", в котором Конституционный Суд РФ признал неконституционным положение, содержащееся в абзаце втором ч. 1 ст. 7 указанного Закона РФ, согласно которому предприятие, ведущее денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовой машины, подвергается штрафу в 350-кратном установленном законом размере минимальной месячной оплаты труда (п. 2 резолютивной части).

Конституционный Суд РФ, устраняя противоречие между нормами законов, вынужден был установить норму, отменяющую действующую, согласно которой "впредь до урегулирования Федеральным Собранием рассмотренного вопроса в соответствии с Конституцией РФ и с учетом данного Постановления за совершение правонарушения, указанного в абзаце втором части первой статьи 7 Закона Российской Федерации "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", штраф налагается в размере, предусмотренном ст. 146.5 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, т.е. от 50 до 100 минимальных размеров оплаты труда" (п. 2 резолютивной части).

Конституционный Суд РФ установил правило, согласно которому взыскание штрафов с физических лиц производится в судебном порядке; взыскание штрафов с юридических лиц не может осуществляться в бесспорном порядке без их согласия (п. 1 резолютивной части).

В п. 4 и 5 мотивировочной части Постановления Конституционный Суд РФ в целях защиты конституционных прав субъектов предпринимательской деятельности и реализации конституционных принципов, которым должны отвечать меры административного взыскания за нарушения требований по применению контрольно-кассовых машин, указал, что введение ответственности за административное нарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния.

Таким образом, Конституционный Суд РФ в данном Постановлении установил норму, устранившую противоречие между ст. 7 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении расчетов с населением" и ст. 146.5 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях. Устраняя противоречие между нормами федеральных законов, регулирующих вопросы ответственности за нарушения в области финансов, Конституционный Суд РФ исходил из того, что взыскания, установленные финансовым законодательством, в частности, о налогах, являются мерами административной ответственности.

Несмотря на то что нарушения законодательства о финансах законодателем не названы прямо административными, это не является основанием для отказа в применении норм административного законодательства, основанных на общих принципах юридической ответственности. Противоречие между нормами одного уровня было устранено не законодателем, принявшим данные федеральные законы, а судебно-правовым актом Конституционного Суда РФ.

В последующем данное решение было учтено в ст. 114 Налогового кодекса РФ (налоговые санкции) и Федеральном законе от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ (внесены соответствующие изменения в ст. 7 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением").