Исчисление налогов и таможенных платежей при экспорте

Плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и Федеральным законом №311-ФЗ.

Ндс при экспорте товаров

В соответствии с главой 21 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров на территории РФ. В целях исчисления НДС местом реализации товаров признается Россия, если товар в момент отгрузки или транспортировки находится на ее территории. Поэтому реализация товаров на экспорт подлежит обложению НДС. В соответствии с п. 1 ст. 164 при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, обложение данной операции НДС производится по ставке 0 процентов.

Одним из главных критериев установления экспортного характера операций является вывоз товара с таможенной территории РФ без обязательства об обратном ввозе.

Поставка признается экспортной при соблюдении правил:

1. Продукция должна быть перевезена или отправлена за границу.

2. Экспортер отправляет продукцию не резиденту.

3. Покупатель нерезидент сам перевозит продукцию за границу.

Совершение сделки внутри страны с последующим вывозом за границу экспортной не считается.

Исключение составляет закупка иностранным лицом товара у российского лица и передача его другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу (ст. 2 ТК РФ).

С введением счетов-фактур каждая отгрузка, в том числе на экспорт, оформляется счетом-фактурой и записью в книге продаж. Счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по экспортным операциям является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ и подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога.

При выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, производится вычет НДС, уплаченного поставщикам (ст. 172 НК РФ). Данный вычет производится на основании отдельной налоговой декларации. Вместе с декларацией в налоговый орган необходимо предоставить документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС и право на налоговый вычет. Право на применение вычетов при осуществлении экспортных операций имеют только плательщики НДС. В соответствии со ст. 166 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченного при приобретении на территории РФ:

• товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения;

• товаров (работ, услуг) с целью их перепродажи

Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, изложен в ст. 165 НК РФ:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (работ, услуг) за пределы таможенной территории Российской Федерации. При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору представляется договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом, а также соответствующий контракт (копия контракта);

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке. При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору представляется выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган);

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Документы, перечисленные в ст.165 НК РФ, представляются в налоговый орган вместе с отдельной декларацией в срок не позднее 180 дней, начиная со дня оформления региональными таможенными органами ТД на вывоз товара. Если по истечении 180 дней налогоплательщик не представил необходимые документы, то операция по реализации товара облагается НДС по соответствующей ставке 10% или 18%.

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Если пакет документов не собран на 181-й лень с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, моментом определения налоговой базы служит день оформления региональными таможенными органами ТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, который определяется по дате на штампе ТД «Выпуск разрешен», Последний срок уплаты НДС в этом случае наступает 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором произошла реализация товара. С этой даты будут начисляться пени за несвоевременную уплату НДС.

Если в дальнейшем пакет документов будет собран, то на последний день квартала, в котором собраны документы, можно принять к вычету суммы НДС, уплаченного по ранее не подтвержденному экспорту (п. 10 ст. 171, п.3 ст. 172 НК РФ). Однако суммы уплаченных пеней возврату не подлежат.

В соответствии со ст. 173 НК РФ по операциям, связанным с реализацией товаров на экспорт, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно по каждой операции, уменьшается на сумму налоговых вычетов и определяется по итогам каждого налогового периода.

Возмещение производиться не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации и соответствующих документов. В течение указанного срока налоговый орган проводит проверку обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм ибо отказе в возмещении.

В случае отказа (полного или частично) в возмещении, налоговый орган обязан не позднее 10 дней после вынесения решения, предоставить налогоплательщику мотивированное заключение. Если в течение установленного срока не вынесено решение об отказе, налоговый орган обязан принять решение о возмещении и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней. В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, суммы подлежат зачету в счет причитающихся к уплате сумм в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговый орган производит данный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщает о нем налогоплательщику.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по НДС, суммы, подлежащие возмещению, зачисляются в счет текущих платежей по налогу, либо подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня трехмесячного срока с даты подачи налоговой декларации, налоговый орган принимает решение о возврате суммы налога и в тот же срок направляет решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. Если такое решение органы федерального казначейства не получат по истечении семи дней со дня направления его налоговым органом, то датой поступления данного решения признается восьмой день.

Российские производители и торговые организации обязаны вести раздельный учет затрат на производство и реализацию продукции в том числе учет НДС. Налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике. По косвенным расходам (в том числе общехозяйственным и прочим расходам) одновременно используемым в процессе производства и реализации как экспортной продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, сумма предъявленного к возмещению НДС может определяться расчетным путем на основании принятой методики разделения затрат, используемой при производстве и реализации продукции. Организация, приобретая товар с целью реализации как внутри страны, так и на экспорт принимает к вычету «входной» НДС после оплаты и оприходования товара.

С IV квартала 2011 г. компании, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, обязаны восстанавливать НДС по товарам, работам или услугам, которые были использованы для деятельности, облагаемой по ставке 0% (Федеральный закон от 19.07.2011 №245-ФЗ).

Перечень случаев, когда компания должна восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, изложен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Покупатель должен восстанавливать предъявленный продавцом налог, если приобретенные им активы, работы или услуги используются в операциях, которые облагаются НДС по нулевой ставке. Под активами понимаются товары, основные средства, нематериальные активы, а также имущественные права. Восстанавливать налог нужно в периоде отгрузки на экспорт активов, работ или услуг (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если полный пакет подтверждающих документов не собран по истечении 180 дней, то нулевая ставка налога не применяется. Восстановленные суммы НДС вновь можно принять к вычету в периоде отгрузки товаров, работ и услуг. .Этот вычет отражается в разделе 3 уточненной декларации по НДС, в котором указываются операции, облагаемые по ставке 18 или 10%.

Пример. ОАО "Компания" изготавливает продукцию для реализации на внутреннем рынке и на экспорт. Для изготовления очередной партии продукции организация в марте 2011 г. приобрела сырье на сумму 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Вся сумма "входного" налога была принята к вычету в марте при оприходовании сырья на склад. Из приобретенного сырья в апреле компания изготовила продукцию. Кроме того, при изготовлении продукции организация осуществила и другие расходы на сумму 40 000 000 руб.: оплата труда и отчисления с нее во внебюджетные фонды, амортизация основных средств и т.д.

В мае 60% изготовленной продукции было реализовано в России. Выручка от продаж составила 141 600 000 руб. (включая НДС - 21 600 000 руб.).

Остальная часть продукции (40%) была отгружена на экспорт в мае 2011 г., что подтверждается отметкой "Выпуск разрешен" на ДТ. Стоимость экспортной продукции, согласно контракту, составила в рублевом эквиваленте 110 000 000 руб. (НДС - 0%). Эта сумма была рассчитана компанией на дату оплаты согласно правилам пересчета валютной выручки. При экспорте продукции организация восстановила НДС по сырью, израсходованному на ее изготовление. Согласно учетной политике компании восстановление НДС осуществляется исходя из натурального объема продукции, отгруженной на экспорт. При этом в книге продаж была указана сумма налога, относящаяся к экспортной продукции и подлежащая восстановлению. Записи в книге продаж отражались на основании счетов-фактур, которые ранее (при оприходовании сырья) были зарегистрированы в книге покупок для применения налогового вычета.

В начале ноября 2011 г. компания собрала полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации экспортной партии продукции.

При осуществлении этих операций в бухгалтерском учете ОАО "Компания" были сделаны следующие бухгалтерские записи:

в марте:

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 000 руб. - отражена стоимость сырья, оприходованного на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 000 руб. - учтена сумма НДС, предъявленного продавцом;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенному сырью;

в апреле:

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 000 руб. - учтена стоимость сырья, отпущенного в производство;

Дебет 20 кредит 02, 69, 70...

- 40 000 000 руб. - отражена сумма других расходов, понесенных на изготовление продукции (зарплата производственных работников, отчисления с зарплаты во внебюджетные фонды, амортизация основных средств и др.);

Дебет 43 Кредит 20

- 140 000 000 руб. - учтена себестоимость готовой продукции, поступившей из цехов на склад (для упрощения не учитываем стоимость остатков НЗП);

в мае по внутренней реализации:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка по внутренней реализации",

- 141 600 000 руб. - отражена стоимость готовой продукции, реализованной на территории России;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 21 600 000 руб. - начислена сумма НДС со стоимости продукции, отгруженной на внутреннем рынке России;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 84 000 000 руб. (140 000 000 руб. x 60%) - отражена себестоимость изготовленной продукции, реализованной в России;

в мае по экспортным отгрузкам:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Экспортная выручка",

- 110 000 000 руб. - отражена стоимость продукции, отгруженной на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 56 000 000 руб. (140 000 000 руб. x 40%) - отражена себестоимость изготовленной продукции, отгруженной на экспорт;

Дебет 68 Кредит 19

┌──────────────┐

- 7 200 000 руб. │ (18 000 000 руб. x 40%) - восстановлена сумма ранее

└────── ────┘

принятого к вычету НДС по сырью, из которого изготовлена экспортная

продукция. Эта сумма налога была отражена в книге продаж за II квартал

2011 г.;

31 декабря 2011 г. (в последний день налогового периода, в котором истек срок для сбора пакета подтверждающих документов):

Дебет 68 Кредит 19

- 7 200 000 руб. - принята к вычету восстановленная сумма НДС по сырью, израсходованному на изготовление экспортной продукции.

В этот же момент в книге покупок компании нужно отразить данную сумму НДС (7 200 000 руб.), подлежащую вычету при подтверждении права на применение нулевой ставки налога.

В соответствии с Федеральным законом от 27.11.2010 г. №309-ФЗ установлен закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по нулевой ставке НДС, и определен комплект документов, необходимых для подтверждения этой ставки в каждом конкретном случае.

1. Услуги по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Международной перевозкой товаров признается перевозка автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находятся за пределами РФ. К данной группе отнесены следующие услуги, оказываемые в рамках международной перевозки товаров:

- предоставление железнодорожного состава для международной перевозки товаров. При этом пункт отправления и пункт назначения транспортируемого имущества должны находиться за пределами РФ.

- транспортно-экспедиторские услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции;

Документы, которые необходимо предоставить для подтверждения нулевой ставки, установлены п. 3.1 ст. 165 НК РФ (копия контракта, выписка банка, транспортные документы).

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ подтверждающие документы необходимо предоставить в течение 180 календарных дней после проставления таможенными органами отметки на транспортных документах.

2.Работы, выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, а также оказываемые ими услуги (пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ). К данным услугам относятся:

- транспортировка нефти и нефтепродуктов от пункта отправления на территории РФ до ее границы либо пункта перевалки, расположенного на территории РФ;

- перевалка и перегрузка нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы РФ

3. Услуги по организации транспортировки природного газа трубопроводным транспортом (пп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ), оказываемые собственником магистральных газопроводов на основании отдельного договора.

4. Услуги организации по управлению единой национальной электрической сетью по передаче электроэнергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств (пп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ), если контракт на оказание этих услуг заключен с российским лицом (пп.1 п. 3.4 ст. 165 НК РФ).

5. Работы по перевалке товаров, перемещаемых через границу РФ, которые выполняются российскими организациями в морских и речных портах, а также услуги по хранению таких товаров (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ). В товаросопроводительных документах должен быть указан пункт отправления или назначения, находящийся за пределами территории РФ.

6. Переработка товаров, помещенных под таможенный режим переработки на территории РФ (пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ).

7. Предоставление железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров и вывозимых из России продуктов переработки (пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ). Данные услуги могут оказывать собственники и арендаторы подвижного состава. При этом пункт отправления и пункт назначения перевозки находятся на территории России.

8. Работы, выполняемые организациями внутреннего водного транспорта, и оказываемые ими услуги (пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ) в отношении экспортируемых товаров при их перевозке в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки на морские суда либо иные виды транспорта.