Тема 3. Учет курсовых разниц

Бухгалтерский учет валютных операций осуществляется в той же системе счетов, что и учет ценностей в рублях. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», организации обязаны вести учет имущества и обязательств в валюте РФ – в рублях. Учет операций по валютным счетам и другим операциям в иностранной валюте также ведется в рублях. Для этого иностранная валюты пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции.

Методика пересчета определена Минфином России в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 (Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Курсовой разницей при пересчете является разница между рублевой оценкой актива или обязательства в иностранной валюте на дату исполнения обязательства по оплате или на отчетную дату и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы возникают по операциям, совершенным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности в иностранной валюте при различном курсе валюты на дату исполнения обязательств по оплате и дату принятия задолженности к учету в отчетном периоде. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате. Эти разницы могут быть положительными или отрицательными. Положительная - увеличивает прибыль организации, отрицательная - уменьшает прибыль.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», курсовая разница признается положительной и относится на прочие доходы:

• при повышении курса валюты в отношении активов (требований);

• при понижении курса валюты в отношении обязательств.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», курсовая разница признается отрицательной и относится к прочим расходам:

• при понижении курса валюты в отношении активов (требований);

• при повышении курса валюты в отношении обязательств.

Курсовые разницы в зависимости от характера операции:

• включаются в состав прочих доходов и расходов по всем текущим операциям

• относятся на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

При этом датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства по данной операции (табл. 1). При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Таблица 1

День возникновения у организации права принять

к бухгалтерскому учету активы и обязательства по операции

Операция в иностранной валюте	Дата совершения операции в иностранной валюте
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления на счет или списания со счета денежных средств в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления в кассу или выдачи из кассы иностранной валюты или денежных документов в валюте
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в валюте
Расходы организации, в том числе: импорт материально- производственных запасов. Расходы по служебным командировкам	Дата признания расходов дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов Дата утверждения авансового отчета
Вложения организации во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.)	Дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов

Для пересчета активы и обязательства в иностранной валюте подразделяются на три группы:

1. Денежные знаки в кассе, на валютных счетах, денежные и платежные документы, ценные бумаги (кроме акций), средства в расчетах пересчитываются на дату совершения операции и на каждую отчетную дату. В учете они отражаются и в рублях, и в валюте. Денежные знаки в кассе, на валютных счетах могут пересчитываться также по мере изменения курса валюты.

2. Стоимость имущества, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков и величина уставного (складочного) капитала пересчитываются только на дату совершения операции. Они отражаются в учете только в рублевой оценке.

3. Прочие активы и обязательства пересчитываются на дату совершения операции и на каждую отчетную дату. В учете они отражаются и в рублях, и в иностранной валюте.

При составлении промежуточной отчетности переоценка активов и обязательств производится на последний календарный день месяца по курсу Банка России.

В налоговом учете стоимость активов определяется по официальному курсу на дату перехода права собственности; сумма дохода (выручки) определяется по официальному курсу, действовавшему на дату реализации.

С 01.01.2010 года в налоговом учете суммы авансов, выданных (полученных) в иностранной валюте не пересчитываются в связи с изменением курса валют.

Стоимость краткосрочных и долгосрочных ценных бумаг (кроме акций) в иностранной валюте, в бухгалтерском учете пересчитывается на дату совершения операции и на каждую отчетную дату.

Для целей бухгалтерского учета п. 3 ПБУ 3/2006 введено понятие «деятельность за пределами РФ», под которой понимается деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами РФ через представительство, филиал. При составлении отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, пересчитывается в рубли по курсу этой валюты к рублю, установленному Банком России.

Пересчет доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами РФ, в рубли производится с использованием официального курса этой валюты к рублю, установленному на дату совершения операции Банком России, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой валюты к рублю, установленных Банком России, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде. Возникающая разница отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность в составе прочих доходов и расходов организации.

В соответствии со ст. 317 ГК РФ организации могут устанавливать цены договора в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Минфин России принял решение об отказе в бухгалтерском учете суммовых разниц в отношении активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В Приказе Минфина России от 27.11.2006 N 154н разработаны основные различия курсовой и суммовой разницы (табл. 2).

Таблица 2

Основные различия курсовой и суммовой разницы

До 2007 г.		Курсовые разницы с 01.01.2007
Курсовые разницы	Суммовые разницы
1. Обязательства по договору выражены в иностранной валюте	1. Обязательства по договору выражены в иностранной валюте или в условных денежных единицах	1. Обязательства по договору выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах
2. Обязательства подлежат оплате в иностранной валюте	2. Обязательства подлежат оплате в рублях	2. Обязательства подлежат оплате либо в иностранной валюте, либо в рублях
3. Обязательства: а) отражаются в учете как в рублях, так и в иностранной валюте; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ; в) пересчет производится как по каждой операции, так и по окончании отчетного периода (многократно)	3. Обязательства: а) отражаются в учете в рублях; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ или иностранному курсу по соглашению сторон; в) пересчет производится только при совершении операции (один раз)	3. Обязательства: а) отражаются в учете как в рублях, так и в иностранной валюте; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ или по иному курсу, установленному по соглашению сторон; в) пересчет производится как при совершении каждой операции, так и по окончании отчетного периода (многократно)

Тем самым устанавливаются единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также единый порядок пересчета в валюту РФ - рубли.

В бухгалтерском учете такая задолженность пересчитывается на дату ее погашения и на каждую отчетную дату, т.е. образуется курсовая разница.

В налоговом учете отражение суммовой разницы осуществляется в прежнем порядке: пересчет производится на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. Таким образом, в отличие от бухгалтерского в налоговом учете не производится их пересчет на отчетную дату. Поскольку курсовые разницы относятся на финансовые результаты как прочие доходы и расходы, возникает вопрос о необходимости учета расхождений с применением ПБУ 18/02. На отчетную дату в бухгалтерском учете образуется курсовая разница, в налоговом – суммовой разницы не формируется, что приводит к возникновению временной разницы, на основе которой формируется отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив.

В бухгалтерской отчетности раскрывается:

• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте

• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях

• величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов

• официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащих оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.