4.7. Раздельный учет

Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, он обязан вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Что такое раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций, в гл. 21 НК РФ, как и в других нормативных документах, не сказано.

По нашему мнению, под организацией раздельного учета следует понимать любой метод, позволяющий достоверно определить показатели, необходимые для полноты исчисления данного налога. Избранный метод организации следует закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

У налогоплательщика должен присутствовать раздельный учет как выручки от реализации льготируемой продукции (работ, услуг), так и затрат, связанных с ее производством (их выполнением, оказанием).

Раздельный учет затрат предполагает раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых для производства облагаемой и не облагаемой НДС продукции, поскольку они учитываются по-разному.

При производстве и реализации облагаемой НДС продукции (работ, услуг) суммы налога по приобретенным материальным ресурсам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до того момента, как они могут быть приняты к вычету, после чего списываются в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Суммы же НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых НДС, вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в их стоимости (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС (а частично - освобожденных от налогообложения), суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции (п. 4 ст. 170). Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей их стоимости за налоговый период. Стоимость отгруженных товаров при расчете пропорции, по мнению контролирующих органов (Письма МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18, Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61), должна приниматься без учета НДС.

К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ (Постановление от 18.11.2008 N 7185/08), отметив, что при определении пропорции необходимо применять сопоставимые показатели, которыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Рассматривая подобные дела, судьи (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2009 N Ф09-1618/09-С2) руководствуются позицией Президиума ВАС РФ, поэтому при расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, размер выручки по облагаемым НДС операциям целесообразно определять без учета этого налога.

Обратите внимание! Распределяется только НДС, относящийся к общехозяйственным (общепроизводственным) расходам, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой налогом продукции. Это правило касается и налога в составе стоимости приобретенных основных средств, нематериальных активов и материалов.

На практике раздельный учет реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС означает следующее:

- выделение в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.п.) и регистрах синтетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских записях, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, главной книге и др.) сумм НДС по облагаемым операциям;

- наличие в первичных учетных документах записи "НДС не облагается" (в регистрах синтетического учета суммы НДС по необлагаемым операциям, естественно, не выделяются);

- отражение облагаемых и необлагаемых операций по отдельным субсчетам соответствующего балансового счета.

На счете 19 следует выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС, по товарам, работам и услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом операций.

В течение налогового периода на этом субсчете накапливаются суммы "входного" НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), принятым к учету (приобретены) в данном налоговом периоде, которые будут использованы для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. По окончании налогового периода налогоплательщик рассчитывает пропорцию и определяет долю налога, которая приходится на облагаемые и необлагаемые операции.

Пример. АНО "Эдип" реализовала в III квартале продукцию, общая стоимость которой составила 1 018 000 руб., в т.ч.:

- не облагаемая НДС - на сумму 900 000 руб.;

- облагаемая НДС - на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб.

Продукция была полностью оплачена в этом же налоговом периоде. Стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, составила 118 000 руб., в т.ч. НДС - 18 000 руб. Стоимость услуг, непосредственно связанных с реализацией облагаемой НДС продукции, составили 5900 руб., в т.ч. НДС - 900 руб.

Расходы по оплате коммунальных услуг, которые являются общехозяйственными и произведены в целях реализации как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, составили 295 000 руб., в т.ч. НДС - 45 000 руб. Кроме того, НКО был приобретен объект основных средств стоимостью 1 180 000 руб., в т.ч. НДС - 180 000 руб., и материалы: для основного производства - на сумму 590 000 руб. (НДС - 90 000 руб.), для вспомогательного производства - на сумму 118 000 руб. (НДС - 18 000 руб.).

Объект основных средств и материалы будут использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. Достоверно определить, какие материалы будут использованы при выпуске облагаемой, а какие - при выпуске не облагаемой продукции, на момент их принятия к учету невозможно.

Все материальные ценности и услуги оплачены и приняты к учету в III квартале, в наличии имеются счета-фактуры, оформленные в установленном порядке. В III квартале отпущено в производство 40% материалов для основного производства и 50% - для вспомогательного производства.

Сумма НДС в составе общих расходов, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой НДС продукции, за III квартал составила 333 000 руб. (45 000 + 180 000 + 90 000 + 18 000).

На основании первичных документов бухгалтерией АНО "Эдип" составляется расчет сумм НДС за I квартал 2011 г. в составе стоимости общих расходов, приходящихся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, который оформляется в виде бухгалтерской справки.

Бухгалтерская справка:

1) удельный вес облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период, составляет 10% (100 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100%);

2) удельный вес не облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период, составляет 90% (900 000 руб. : 1 000 000 руб. x 100%);

3) сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на облагаемые НДС операции, составила 33 300 руб. (333 000 руб. x 10%);

4) сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, составила 299 700 руб. (333 000 руб. x 90%), в т.ч.:

- 40 500 руб. (45 000 руб. x 90%) - по коммунальным услугам;

- 162 000 руб. (180 000 руб. x 90%) - по объекту основных средств;

- 81 000 руб. (90 000 руб. x 90%) - по материалам для основного производства;

- 16 200 руб. (18 000 руб. x 90%) - по материалам для вспомогательного производства.

В целях ведения раздельного учета АНО "Эдип" открыты следующие субсчета <1> бухгалтерского учета:

- 10/1 - материалы для основного производства;

- 10/2 - материалы для вспомогательного производства;

- 19/1 - НДС по приобретенным ценностям, используемым в не облагаемых НДС операциях;

- 19/2 - НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях;

- 19/3 - НДС по приобретенным ценностям, используемым как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях;

- 20/1 - затраты на продукцию, не облагаемую НДС;

- 20/2 - затраты на продукцию, облагаемую НДС;

- 62/1 - расчеты по продукции, не облагаемой НДС;

- 62/2 - расчеты по продукции, облагаемой НДС;

- 90/1 - реализация продукции, не облагаемой НДС;

- 90/2 - реализация продукции, облагаемой НДС.

--------------------------------

<1> Для упрощения примера наименования некоторых субсчетов, приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета, изменены.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д-т 62/1 К-т 90/1 - 900 000 руб. - по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, не облагаемой НДС;

Д-т 62/2 К-т 90/2 - 118 000 руб. - по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, облагаемой НДС;

Д-т 90/2 К-т 68 - 18 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Д-т 51 К-т 62/1 - 900 000 руб. - поступила выручка от реализации не облагаемой НДС продукции;

Д-т 51 К-т 62/2 - 118 000 руб. - поступила выручка от реализации облагаемой НДС продукции;

Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - оплачены работы, непосредственно связанные с реализацией не облагаемой НДС продукции;

Д-т 20/1 К-т 60 - 100 000 руб. - стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, списана на затраты;

Д-т 19/1 К-т 60 - 18 000 руб. - выделена сумма НДС в составе стоимости работ, непосредственно связанных с производством необлагаемой продукции;

Д-т 20/1 К-т 19/1 - 18 000 руб. - сумма НДС в составе стоимости работ, непосредственно связанных с реализацией необлагаемой продукции, списана на себестоимость;

Д-т 60 К-т 51 - 5900 руб. - оплачены расходы, непосредственно связанные с реализацией облагаемой продукции;

Д-т 20/2 К-т 60 - 5000 руб. - материальные расходы, непосредственно связанные с реализацией облагаемой продукции, списаны на себестоимость;

Д-т 68 К-т 19/2 - 900 руб. - сумма НДС в составе материальных затрат, непосредственно связанных с реализацией облагаемой продукции, принята к вычету (возмещению из бюджета);

Д-т 60 К-т 51 - 295 000 руб. - оплачены коммунальные услуги;

Д-т 26 К-т 60 - 250 000 руб. - стоимость коммунальных услуг учтена в составе общехозяйственных расходов;

Д-т 19/3 К-т 60 - 45 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости коммунальных услуг;

Д-т 60 К-т 51 - 1 180 000 руб. - оплачен объект основных средств;

Д-т 08 К-т 60 - 1 000 000 руб. - приобретен объект основных средств;

Д-т 19/3 К-т 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости объекта основных средств;

Д-т 60 К-т 51 - 590 000 руб. - оплачены материалы для основного производства;

Д-т 10/1 К-т 60 - 500 000 руб. - оприходованы материалы для основного производства;

Д-т 19/3 К-т 60 - 90 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости материалов для основного производства;

Д-т 60 К-т 51 - 118 000 руб. - оплачены материалы для вспомогательного производства;

Д-т сч. 10-2 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - оприходованы материалы для вспомогательного производства;

Д-т 19/3 К-т 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости материалов для вспомогательного производства;

Д-т 68 К-т 19/3 - 33 300 руб. - сумма НДС в стоимости общих расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, принята к вычету (возмещению из бюджета) на основании бухгалтерской справки;

Д-т 26 К-т 19/3 - 40 500 руб. - часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость коммунальных услуг, учтена в составе общехозяйственных расходов;

Д-т 08 К-т 19/3 - 162 000 руб. - часть суммы НДС в составе общих расходов, приходящаяся на объект основных средств, отнесена на увеличение его стоимости;

Д-т 01 К-т 08 - 1 162 000 руб. (1 000 000 + 162 000) - объект основных средств введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств;

Д-т 26 К-т 19/3 - 32 400 руб. (81 000 руб. x 40%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость материалов для основного производства, использованных в отчетном периоде, списана в составе общехозяйственных расходов;

Д-т 10/1 К-т 19/3 - 48 600 руб. (81 000 руб. x 60%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов учтена в стоимости материалов для основного производства, не использованных в отчетном периоде;

Д-т 23 К-т 19/3 - 8100 руб. (16 200 руб. x 50%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость материалов для вспомогательного производства, использованных в отчетном периоде, списана на затраты производства, являющегося вспомогательным для основного производства организации;

Д-т 10/2 К-т 19/3 - 8100 руб. (16 200 руб. x 50%) - оставшаяся часть НДС в составе общих расходов учтена в стоимости материалов для вспомогательного производства, не использованных в отчетном периоде.

В связи с тем что на момент принятия к учету объекта основных средств (или, например, материалов), которые будут использованы при выпуске как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, в большинстве случаев нельзя с достоверностью определить сумму невозмещаемого налога, организация, на наш взгляд, вправе изменить его первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) позже. Это следует из норм п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), допускающих изменение первоначальной стоимости основного средства и фактической себестоимости материально-производственных запасов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации. Требования п. 4 ст. 170 НК РФ - учесть НДС, приходящийся на долю необлагаемых операций, в составе стоимости основных средств и материалов - по нашему мнению, как раз и есть тот самый случай, установленный законодательством.

По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, его первоначальную стоимость необходимо изменить, пересчитав начисленную к этому моменту величину амортизации. Данное правило не касается объектов недвижимости (исключение составляют воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты). Здесь особый порядок.

В случае приобретения объекта недвижимости, который предполагается использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, налог в полном объеме принимается к вычету в момент принятия этого объекта к учету. После этого в течение 10 лет нужно восстановить часть принятого к вычету "входного" НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (на полную сумму НДС), для осуществления необлагаемых операций - не регистрируются вообще (только подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур).

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые используются как для облагаемых, так и необлагаемых операций, по окончании квартала регистрируются в книге покупок лишь на часть налога, которая может быть предъявлена к вычету в данном налоговом периоде на основании произведенного расчета (в течение квартала они просто собираются и в книге покупок не регистрируются).

В силу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять рассматриваемую норму в налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превысила 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме без соблюдения пропорции.

В Письме Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26 отмечено: под совокупными расходами на производство следует понимать затраты на обычные виды деятельности, к которым ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) относит затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг.