3.4.2. Правила исправления ошибок

Порядок исправления зависит от двух факторов: когда выявлена ошибка и является ли она существенной.

Первый и главный фактор, который нужно принять во внимание, - момент обнаружения ошибки.

Начнем с "простейших" ситуаций, когда ошибка, допущенная в текущем году, была обнаружена бухгалтером до конца этого года (например, если ошибку допустили в апреле, а обнаружили этот факт в декабре 2011 г.). В подобной ситуации исправить ошибку нужно в момент ее фактического обнаружения, т.е. в нашем примере исправительные записи на основании бухгалтерской справки делают в декабре 2011 г.

Если ошибка выразилась в том, что бухгалтер занизил сумму по операции (скажем, оприходовал товар записью в дебет счета 41 и кредит счета 60 не на 10 000, а на 1000 руб.), нужно составить дополнительную проводку в той же корреспонденции на недостающую сумму.

Если же, наоборот, сумма по проводке была завышена, необходимо сторнировать лишнюю сумму (соблюдая корреспонденцию, примененную изначально).

А если бухгалтер ошибся в самой корреспонденции (например, оприходовал ценности, являющиеся товаром, как материал по дебету счета 10 вместо счета 41), нужно сторнировать неправильную проводку и вместо нее составить правильную корреспонденцию на ту же сумму.

И все это, напомним, делается в месяце, когда удалось выявить ошибку, без корректировки записей за предшествующие месяцы и без представления уточняющих промежуточных балансов и отчетов о прибылях и убытках.

Теперь перейдем к более сложной ситуации - если ошибка, допущенная в 2011 г., выявлена не в декабре 2011 г., а в январе, феврале или даже в марте 2012 г. в ходе работы над подготовкой годовой отчетности, но до ее утверждения. В данном случае нужно датировать исправительные записи декабрем 2011 г., хотя фактически они совершаются "задним числом" уже в январе - марте 2012 г. При этом применяется тот же подход, что и в предыдущем случае, - производятся дополнительные или сторнировочные записи в "традиционных" корреспонденциях.

Если до исправления ошибки отчетность уже была представлена пользователям (например, учредителям), но еще не утверждена, им необходимо представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность с данными, полученными после исправления выявленной ошибки, взамен представленной ранее "ошибочной" отчетности.

Пример. В феврале 2012 г. (до подписания годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., но уже после реформации баланса) в торговой организации, не являющейся плательщиком НДС, была выявлена ошибка, заключающаяся в следующем.

В сентябре 2011 г. организацией были приобретены пять ноутбуков стоимостью по 30 000 руб. каждый. Два ноутбука были куплены для использования генеральным и коммерческим директорами фирмы, а остальные три предназначались для последующей перепродажи. Они были проданы в феврале 2012 г. по цене 38 000 руб. за единицу.

Однако бухгалтер по ошибке принял все ноутбуки к учету в составе материальных запасов и единовременно списал их стоимость в расходы, поскольку в соответствии с учетной политикой лимит стоимости основных средств составляет 40 000 руб. за единицу.

И лишь когда состоялась сделка по продаже трех ноутбуков в январе 2012 г., бухгалтер понял, что ошибся. Поскольку три ноутбука изначально предназначались для перепродажи, они не соответствовали критериям признания ни в качестве основных средств, ни в качестве материалов, а должны были быть отражены в составе товаров. И, соответственно, их стоимость нельзя было списывать в состав расходов в момент их приобретения.

Совершенные бухгалтером неверные записи привели к искажению показателей по состоянию на 31 декабря 2011 г. (три ноутбука на сумму 90 000 руб. должны были числиться в составе товаров, соответственно, расходы оказались завышены, а прибыль занижена).

Кроме того, на 90 000 руб. была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2011 г. (на сумму стоимости трех ноутбуков, списанных в материальные расходы, в то время как они должны были числиться на балансе как товары и их стоимость должна была уменьшать доход от их продажи лишь в феврале 2012 г.).

Сумма начисленного налога на прибыль оказалась заниженной на 18 000 руб. (90 000 руб. x 20%).

Бухгалтер составил бухгалтерскую справку по исправлениям, датируемым 31 декабря 2011 г., и на ее основании сделал следующие записи:

Д-т 10 К-т 60 - 90 000 руб. - сторнирована запись, относящая три из пяти приобретенных ноутбуков в состав материальных запасов;

Д-т 41 К-т 60 - 90 000 руб. - три ноутбука, предназначенные для перепродажи, приобретенные в сентябре 2011 г., отражены в составе товаров;

Д-т 44 К-т 10 - 90 000 руб. - сторнирована запись по списанию стоимости данных ноутбуков в состав расходов;

Д-т 90 (субсчет "Коммерческие расходы") К-т 44 - 90 000 руб. - скорректирована (сторнирована) величина коммерческих расходов, списанных за 2011 г. с учетом сторнированной стоимости трех ноутбуков;

Д-т 90/9 К-т 99 - 90 000 руб. - скорректирована (увеличена) сумма прибыли от продаж за 2011 г. с учетом сторнированных ошибочных записей;

Д-т 99 К-т 68 - 18 000 руб. - доначислен налог на прибыль в связи с исправлением ошибки;

Д-т 90/9 К-т 90 (субсчет "Коммерческие расходы") - 90 000 руб. - скорректирована запись, закрывшая субсчет "Коммерческие расходы" при реформации баланса;

Д-т 99 К-т 84 - 72 000 руб. (90 000 - 18 000) - скорректирована (увеличена) величина чистой прибыли, списанной при реформации баланса за 2011 г.

В результате вышеуказанных записей:

- три "проблемных" ноутбука по состоянию на 31 декабря 2011 г. стали числиться в составе товаров и будут отражены в годовой отчетности в числе оборотных активов по строке "Запасы";

- величина нераспределенной прибыли в пассиве баланса также будет откорректирована;

- будет уточнена кредиторская задолженность (в части задолженности по налогу на прибыль);

- соответственно устранено искажение статьи "Коммерческие расходы", а также статей прибылей и текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках.

После исправления ошибки в феврале 2012 г. бухгалтер производит такие записи по продаже товара:

Д-т 62 К-т 90/1 - 114 000 руб. (38 000 руб. x 3 шт.) - признана выручка от продажи ноутбуков (товара) в феврале 2012 г.;

Д-т 90/2 К-т 41 - 90 000 руб. - списана покупная стоимость проданных ноутбуков (которые после исправления совершенной в 2011 г. ошибки отражаются как учтенные в составе товаров в соответствии с требованиями нормативных актов);

Д-т 90/9 К-т 99 - 24 000 руб. (114 000 - 90 000) - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи ноутбуков в феврале 2012 г.

Третья ситуация - когда ошибка выявляется уже после утверждения бухгалтерской отчетности за год, в котором была допущена (например, если в декабре 2011 г. (или даже уже в 2012 г.) вдруг "всплывает" не выявленная и не исправленная ранее ошибка, допущенная еще в 2009 или в 2010 г. (за которые отчетность уже давно сдана)).

Именно в такой ситуации в дело вступает второй фактор - существенность ошибки. Исключение составляют лишь субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Они имеют право исправлять любые ошибки по правилам, установленным для несущественных ошибок. Бухгалтер малого предприятия может не "заморачиваться" с вопросом существенности ошибки, а прописать в учетной политике единый порядок исправления всех ошибок.

Всем остальным организациям первым делом нужно определить, является "старая" ошибка существенной или нет. Единый критерий существенности, как мы уже отмечали, не установлен, это вопрос профессионального суждения бухгалтера. Значит, каждая организация должна решать данный вопрос самостоятельно.

Можно прописать в учетной политике количественный критерий существенности - как определенный процент от величины показателей тех или иных статей отчетности. Например, ошибка признается существенной, если в ее результате соответствующая статья отчетности искажается более чем на 5%.

Можно считать существенной и определенную фиксированную величину. Допустим, существенными считаются ошибки на сумму свыше 50 тыс. руб., или "денежный" уровень существенности исчисляется как средневзвешенная величина отряда ключевых показателей отчетности, таких как валюта баланса, выручка, прибыль и т.д.

Возможен и иной порядок определения уровня существенности, включающий как количественные, так и качественные характеристики.

Если по правилам, установленным организацией, выявленная "старая" ошибка не является существенной, она исправляется в момент ее обнаружения с отнесением возникающих прибылей и убытков на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. В декабре 2011 г. бухгалтер обнаружил ошибку, допущенную в 2010 г.

В марте 2010 г. был приобретен и введен в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 400 000 руб. По ошибке в том же месяце по нему было начато начисление амортизации. В соответствии с учетной политикой амортизация начисляется линейным методом, и ее ежемесячная сумма по данному объекту составляет 6667 руб.

При составлении отчетности за 2010 г. данная ошибка не была выявлена. Поэтому по состоянию на 31 декабря 2010 г. в составе основных средств данный объект был отражен по остаточной стоимости, составлявшей 333 330 руб. (400 000 руб. - 6667 руб. x 10 мес.).

Однако по правилам бухгалтерского учета начислять амортизацию по данному объекту следовало лишь с апреля 2010 г., и его остаточная стоимость по состоянию на 31 декабря 2010 г. должна была составлять 339 997 руб. (400 000 руб. - 6667 руб. x 9 мес.).

Проще говоря, из-за "лишнего" месяца начисления амортизации остаточная стоимость основных средств в отчетности за 2010 г. была занижена на 6667 руб., соответственно, на ту же сумму были завышены расходы и занижен финансовый результат за 2010 г.

На текущих записях 2011 г. эта ошибка никак не отразилась (амортизация продолжала начисляться ежемесячно линейным способом), но если ее не исправить, показатели годовой отчетности за 2011 г. также будут искажены - остаточная стоимость основных средств опять будет занижена на 6667 руб.

В соответствии с правилами оценки существенности, закрепленными в учетной политике организации, данная ошибка считается несущественной. Поэтому для исправления ошибки в декабре 2011 г. на основании бухгалтерской справки делается запись:

Д-т 02 К-т 91 - 6667 руб. - скорректирована (уменьшена) сумма накопленной амортизации основных средств в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущем году.

При составлении бухгалтерской отчетности за 2011 г. стоимость основных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. будет отражаться с учетом данного исправления (т.е. как если бы "лишняя" амортизация в марте 2010 г. не начислялась). Однако показатель на 31 декабря 2010 г. переносится из отчетности за 2010 г. без каких-либо корректировок и исправлений, поскольку данная ошибка признана несущественной и ретроспективный пересчет не производится.

Если же выявленная ошибка существенна, организации нужно придерживаться особых правил исправления.

Во-первых, исправительные записи в момент обнаружения ошибки делаются не в корреспонденции со счетом 91, а с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Во-вторых, нужно применить ретроспективный метод, согласно которому пересчитываются все сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда:

- невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом;

- либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в течение всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления ее показателей, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Ретроспективный пересчет сравнительных показателей производится начиная с предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, когда была допущена соответствующая ошибка.

Пример. Вернемся к условиям предыдущего примера, но предположим, что бухгалтер посчитал ошибку, связанную с начислением амортизации в марте 2010 г., существенной.

В этом случае появятся два принципиальных отличия.

Во-первых, исправительная запись в декабре 2011 г. будет произведена в корреспонденции не со счетом 91, а со счетом 84:

Д-т 02 К-т 84 - 6667 руб. - скорректирована (уменьшена) сумма накопленной амортизации основных средств в связи с исправлением ошибки, допущенной в предыдущем году, с одновременной корректировкой (увеличением) величины нераспределенной прибыли прошлых лет.

Во-вторых, в балансе за 2011 г. по строке "Основные средства" организация должна будет не только привести фактические данные по состоянию на 31 декабря 2011 г. (с учетом исправления, как если бы ошибочная амортизация в марте 2010 г. не была начислена), но и, применяя ретроспективный подход, уточнить показатель на 31 декабря 2010 г.

В отчетности за 2010 г. данный объект был отражен по ошибочной остаточной стоимости, составлявшей 333 330 руб.

Однако в соответствии с ретроспективным подходом нельзя просто перенести сумму, которая была указана по строке "Основные средства" в 2010 г. Нужно уточнить ее, как если бы ошибка не была допущена. Иными словами, при заполнении отчетности за 2011 г. в столбце, соответствующем 31 декабря 2010 г., данный объект должен был учтен по его правильной остаточной стоимости на эту дату, т.е. в размере 339 997 руб. (на 6667 руб. больше, чем в прошлом году). Одновременно нужно увеличить и показатель нераспределенной прибыли на 31 декабря 2010 г. на 6667 руб., иначе баланс просто "перекосит" и актив не будет равен пассиву.

Соответственно и при формировании данных в отчете о прибылях и убытках при представлении информации за 2010 г. в рамках ретроспективного подхода нужно уменьшить соответствующую сумму расходов (в зависимости от того, на какой именно счет была отнесена "лишняя" амортизация) и увеличить показатели финансового результата (прибыли) на 6667 руб.

Представлять уточненные бухгалтерские отчеты после исправления "старых" ошибок взамен уже сданных утвержденных отчетов не нужно. Исправления отражаются лишь при составлении отчетности за текущий отчетный год.