3.5. Как исправлять ошибки в налоговых декларациях

Порядок исправления ошибок в налоговом учете и налоговых декларациях существенно отличается от правил, действующих в бухгалтерском учете. Ведь если исправление ошибок в бухгалтерской отчетности регламентируется нормативными актами по бухгалтерскому учету, то порядок исправления ошибок в налоговых декларациях прописан в НК РФ.

Если ошибки привели к искажениям в налоговой базе и исчислении различных налогов, организация должна придерживаться правил, предусмотренных ст. ст. 54 и 81 НК РФ.

В большинстве случаев исправление нужно вносить за период, когда ошибка была допущена. Надо пересчитывать налоговую базу и сумму налога за месяц, квартал, год, к которому (исходя из обнаруженных документов) относится ее совершение. Это влечет необходимость подачи уточненных деклараций по форме, действовавшей именно в периоде, когда была допущена ошибка.

Если ошибка привела к занижению налоговой базы и суммы налога, в обязательном порядке должны представляться уточненные декларации и, конечно же, надо доплатить налог и уплатить соответствующие пени за просрочку.

А вот если произошло завышение (переплата), "уточненка" представляется добровольно, по желанию организации (чтобы получить возврат или зачет излишне уплаченного налога). При этом организации нужно иметь в виду: подача уточненной декларации может стать причиной проведения выездной налоговой проверки (в т.ч. повторной) за налоговый период, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию (п. 4 ст. 89 НК РФ). Причем на такие проверки не распространяется ограничение в три календарных года.

Исправить ошибку или искажение в периоде, когда они были выявлены, иными словами, рассчитать налоговую базу и сумму налога за текущий период, когда была обнаружена ошибка, с учетом ее последствий, без уточнения данных за прошлые периоды, когда ошибка была допущена, допустимо лишь в двух случаях:

- при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);

- в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Другими словами, если ошибка привела к занижению налоговой базы и недоплате налога, фактически всегда нужно исправлять прошлые периоды и подавать "уточненки" за них по формам, действовавшим в соответствующих прошлых периодах. Ведь выявление ошибок связано с обнаружением первичных документов или регистров, в которых отражены ошибочные или искаженные сведения (например, если всплыл не проведенный в бухгалтерском и налоговом учете первичный документ), а они в подавляющем большинстве случаев имеют конкретную дату, и, соответственно, существует возможность определения периода совершения ошибки.

А вот если допущенная ошибка привела к переплате налога, можно воспользоваться любым из двух подходов - либо подать "уточненку", либо провести исправление текущим периодом. И совершенно неважно, определен период совершения ошибки или нет (Письма Минфина России от 25.08.2011 N 03-03-10/82, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526 и др.).

Так, организация имеет полное право признать расходы по первичным документам (актам приема-сдачи услуг), датированным 2010 г., поступившим от контрагентов с опозданием в 2011 г., уже после сдачи налоговой декларации за 2010 г. (после 28 марта 2011 г.), и уплаты налога на прибыль за 2010 г. исходя из данной декларации (Письмо Минфина России от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82).

Обратите внимание! Речь в п. 1 ст. 54 НК РФ идет именно об "излишней уплате налога". Другими словами, важно, чтобы имела место реальная переплата, а не просто начисление "лишнего" налога (без его фактической уплаты). Ведь, как разъясняется в Письме Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476, при отсутствии уплаты налога в прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится только за период, когда были совершены ошибки (искажения).

Технически исправление ошибок в декларациях производится следующим образом.

Если бухгалтер обнаружит ошибку в заполненной налоговой декларации до того, как сдаст ее в налоговую инспекцию, он просто переделает декларацию и подаст в налоговые органы ее правильный вариант (а неправильный уничтожит).

Если же ошибка обнаружена уже после сдачи декларации, организации следует воспользоваться порядком ее исправления, прописанным в ст. 81 НК РФ. Как правило, организация готовит сопроводительное письмо, содержащее исходящий номер, дату, указание на конкретную декларацию, за какой она срок, перечень приложений, а также прилагаемые первичные документы. В письме также указываются причины, по которым подается уточненная декларация (ошибка, обнаруженная бухгалтером, службой внутреннего аудита, при проведении аудиторской проверки, по результатам консультационной работы). Кроме того, к уточненной декларации целесообразно приложить пояснения с указанием откорректированных разделов, строк, граф, новых и старых показателей (т.е. арифметические расчеты). Кроме того, если по "уточненке" производилась доплата, целесообразно сразу приложить расчет налога и пени, а также копии платежных поручений, подтверждающих их уплату до подачи декларации. Если предполагается возврат переплаты, можно приложить копии платежных поручений, подтверждающие фактическую уплату лишней суммы налога.

Принципиально важным является момент подачи уточненной декларации:

1) если "уточненка" представлена до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день фактической подачи (п. 2 ст. 81 НК РФ). При этом никаких последствий для организации, допустившей ошибку, не возникает, ведь правильная декларация подана в установленный срок;

2) если "уточненку" подали уже после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, правда, при условии, что это уточнение было сделано до момента, когда он узнал об обнаружении данной ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ);

3) если уточненная декларация подается уже после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности только при соблюдении следующих двух условий (п. 4 ст. 81 НК РФ):

- если он подал "уточненку" до момента, когда узнал об обнаружении ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки;

- если до подачи "уточненки" он уже уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, рассчитанные им самостоятельно.

Еще раз подчеркнем: уточненная декларация должна быть составлена не по форме, действующей на момент обнаружения и устранения ошибки, а по форме, применявшейся в отчетном (налоговом) периоде, когда она была допущена. Это касается и форматов представления отчетности в электронном виде. Также немаловажно обратить внимание на "получателя". Например, сейчас администрированием страховых взносов занимаются Пенсионный фонд РФ и ФСС РФ. Однако если возникает необходимость подать "уточненки" по ЕСН за 2009 и предшествующие годы, подавать их нужно в налоговую инспекцию. Иными словами, уточненную декларацию надо подавать по той же форме, в том же формате и в тот же адрес, по которым сдавалась "ошибочная" декларация.