Глава 4. Изменения учетной политики и особые ошибки 2011 года

Говоря о качественных характеристиках отчетности, мы упоминали проблему сопоставимости данных.

Согласно п. 33 ПБУ 4/99 данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному, с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением ПБУ 1/2008.

В идеале показатели, отражаемые в бухгалтерском балансе отчетного года как данные на 31 декабря предыдущего года, должны совпадать с цифрами, показанными в колонке итогов отчетности за прошлый год. Например, при составлении отчетности за 2011 г. данные в столбце баланса "На 31 декабря 2010 г." должны дублировать цифры столбца "На конец отчетного года" бухгалтерского баланса за 2010 г., сданного еще в марте 2011 г.

Однако на практике по ряду причин так происходит не всегда, в т.ч. в силу изменения учетной политики. В 2011 г. были внесены изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету, что автоматически привело к необходимости вносить изменения в учетную политику. Как следствие, данные учета за предшествующие годы не соответствуют порядку, применяемому при формировании отчетной информации в 2011 г. Следовательно, просто перенести цифры из отчетов за прошлые годы в соответствующие колонки отчетных форм за 2011 г. нельзя.

4.1. Общие правила отражения изменений в учетной политике

При разработке учетной политики, организации и ведении бухгалтерского учета, а соответственно, и при формировании информации в бухгалтерской отчетности организация должна соблюдать допущения и требования, прописанные в ПБУ 1/2008. Предполагается, что организация должна последовательно применять принятую учетную политику от одного отчетного года к другому (п. 5 ПБУ 1/2008).

Однако в реальной жизни маловероятно, чтобы учетная политика организации не претерпевала абсолютно никаких изменений в течение всего времени ее использования. Поэтому в п. 10 указанного ПБУ предусмотрены три основания для изменения учетной политики.

Во-первых, в случаях изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Иногда это происходит "факультативно": например, если помимо способов учета, разрешенных раньше (один из которых применялся организацией), в новом ПБУ или в новой редакции ПБУ добавляются другие методы. В таком случае организация может продолжить применять старый метод (если он разрешен, как и раньше), а может перейти на новый, если он окажется эффективнее или выгоднее. Однако иногда новые нормативные акты по бухгалтерскому учету (или их новые редакции) запрещают разрешенные ранее методы учета, применявшиеся организацией. И тогда придется вносить изменения в учетную политику - убирать запрещенный метод и вместо него предусматривать какой-то из разрешенных вариантов. Так было, например, когда из ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) был исключен метод ЛИФО и тем, кто его применял, пришлось переходить на другие (ФИФО, по средней стоимости, по стоимости каждой единицы). Такая же ситуация сложилась и в 2011 г. по целому ряду вопросов. Но об этом мы подробно поговорим чуть ниже. А пока вернемся к другим случаям изменения учетной политики.

Во-вторых, если организация разработала новые способы ведения бухгалтерского учета с целью более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности или меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

В-третьих, в случае существенного изменения условий хозяйствования - реорганизации, изменения вида деятельности и т.д.

Если же организация начала осуществлять новый вид деятельности, имеет место не изменение, а дополнение учетной политики. Ведь согласно п. 10 ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации. В такой ситуации организации достаточно добавить в действующую учетную политику положения, необходимые для организации учета дополнительного вида деятельности. Например, если помимо производственной деятельности организация решила заняться еще и торговлей, ей необходимо прописать методы оценки товаров при их списании, внести в рабочий план счетов дополнительные счета и субсчета для учета товаров и товарных операций и т.д. Сделать это нужно в тот момент, когда фактически появляется новый вид деятельности.

Изменение учетной политики всегда должно быть обоснованным. Оформляется оно в том же порядке, что и утверждение учетной политики, - приказом или распоряжением руководителя организации.

Особое внимание организации следует обратить на следующее: изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловлено причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008).

Таким образом, по общему правилу менять учетную политику надо ближе к концу года, чтобы новые положения начали действовать с 1 января следующего года. Однако, если есть веские причины, вызывающие необходимость изменить учетную политику в течение календарного года, в т.ч. задним числом, от общего правила можно и нужно отступить. Например, реорганизация компании может быть произведена в любое время, ее не подгадывают к 1 января, а потому и изменение учетной политики вследствие реорганизации тоже производится тогда, когда она фактически была осуществлена.

Но чаще всего учетную политику в середине года организации вынуждены менять именно в связи с изменением нормативных актов по бухгалтерскому учету. К сожалению, нередко новые ПБУ или приказы, вносящие изменения в действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету, принимают и (или) публикуют уже после начала очередного календарного года. Однако свое действие они распространяют на операции, совершаемые с 1 января этого года (т.е. они должны применяться при составлении отчетности того года, когда вышел новый документ или появилась новая редакция старого документа). По идее, в таких случаях в нормативном акте должен быть установлен порядок отражения последствий изменения учетной политики, связанных с его вступлением в силу задним числом. Однако зачастую такие указания не даются. И отражать последствия подобных изменений приходится в общем порядке, прописанном в ПБУ 1/2008.

Согласно п. 13 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении производится на основании выверенных организацией данных на дату, начиная с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Отражать такие последствия в отчетности организация должна ретроспективно (п. 15 ПБУ 1/2008). Следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. На практике ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отступить от принципа ретроспективности организация может, лишь если денежная оценка последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В данном частном случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется только в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективный подход).

Отражать изменения перспективно (вне зависимости от конкретных обстоятельств) имеют право субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Воспользоваться этим правом они могут, лишь если иной (в т.ч. ретроспективный) порядок раскрытия изменений не установлен законодательством и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Итак, в подавляющем большинстве случаев изменение учетной политики приводит к необходимости производить пересчет данных, приводимых в бухгалтерской отчетности за прошлые годы. Цифры, указываемые в отчетности за текущий год в колонках, соответствующих предыдущим годам, не будут совпадать с цифрами, которые отражались в отчетности за прошлые годы в качестве итоговых показателей. При этом бухгалтерские записи на суммы корректировок не делают, изменяют лишь показатели по статьям бухгалтерской отчетности с отнесением разниц на статью "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", чтобы "уравновесить" баланс. Не забывайте: изменения могут затронуть и иные формы отчетности (например, отчет о прибылях и убытках) и обязательно приводят к необходимости представлять дополнительную информацию в отчете об изменениях капитала. Все изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Организации необходимо привести в ней как минимум следующую информацию:

- причину изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно;

- если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию подлежит также факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

Кроме того, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации объявляются и предстоящие изменения учетной политики на год, следующий за отчетным.

Более того, согласно п. 23 ПБУ 1/2008, если какой-то новый нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна в пояснительной записке раскрыть:

- факт его неприменения;

- возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, когда начнется его применение.