Глава 6. Соблюдение требований, установленных пбу 1/2008, при составлении бухгалтерской отчетности

Прежде чем говорить о содержании и порядке заполнения каждой из форм годовой бухгалтерской отчетности, следует обратить внимание еще на один весьма важный нюанс, напрямую связанный с качеством информации, отражаемой в отчетных формах.

При составлении бухгалтерской отчетности необходимо обеспечить достоверное и полное представление информации. В российском бухгалтерском учете есть определенные фундаментальные принципы - допущения и требования, изложенные в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Об этом следует поговорить подробнее.

6.1. Общий обзор допущений и требований

Допущения и требования - не просто "красивые слова". Для правильного составления отчетности, прежде всего бухгалтерского баланса, надо внимательно изучить фактически совершенные и отраженные в учете хозяйственные операции, имущество, обязательства, капитал организации, чтобы полученные в итоге данные действительно были сформированы исходя из базовых допущений и требований.

Для удобства сами допущения и требования, а также некоторые практические последствия и аспекты их применения представлены в виде таблиц (табл. 3 и 4).

Таблица 3

Допущения, предусмотренные ПБУ 1/2008

"Учетная политика организации"

N	Наименование допущения	Сущность допущения: при формировании учетной политики предполагается, что...	Некоторые следствия (практическое применение допущения)
1	Имущественной обособленности	...активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств ее собственников и активов и обязательств других организаций	1. Имущество юридического лица принадлежит именно ему, а не его учредителям. Поэтому, в отличие от индивидуального предпринимателя, учредитель юридического лица - даже если он является единственным учредителем и одновременно директором своей маленькой фирмы - не может свободно распоряжаться деньгами и имуществом фирмы как своими собственными. Для того чтобы изъять деньги или имущество, необходимо соответствующее основание и первичные документы. 2. Принятие объектов на баланс и списание их с баланса, как правило, "увязываются" соответственно с приобретением и утратой права собственности на данные объекты. 3. Одно и то же имущество не может быть одновременно признано на балансе нескольких организаций, поэтому возникает необходимость использовать забалансовые счета для учета имущества, не принадлежащего организации, но находящегося на ее территории или под ее ответственностью, а также отдельные субсчета или синтетические счета, предназначенных для учета имущества, принадлежащего данной организации, но по тем или иным причинам фактически находящегося у других организаций
2	Непрерывности деятельности	...организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке	1. Соблюдение данного допущения лежит в основе нормального функционирования не только отдельно взятой организации, но и рынка в целом (исключается существование фирм-однодневок и фирм-банкротов). 2. Должны применяться специальные нормы (в т.ч. ПБУ), регламентирующие порядок формирования и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации, необходимой пользователям для оценки применимости данного допущения при принятии различных решений (как, например, ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н), ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и др.). 3. Соблюдение данного допущения проверяется аудиторами, и в случае возникновения сомнений в способности организации продолжать свою деятельность - даже если эти факторы изложены в пояснительной записке - аудитор обязан модифицировать аудиторское заключение, привлекая внимание к сложившейся ситуации. 4. При отражении операций с контрагентами, опираясь на данное допущение, бухгалтер формирует дебиторскую и кредиторскую задолженность, предполагая, что покупатели и заказчики будут в полном объеме рассчитываться по своим обязательствам, и то же самое придется делать по отношению к поставщикам и подрядчикам
3	Последовательности применения учетной политики	...принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому	1. Должна обеспечиваться сопоставимость данных бухгалтерской отчетности за несколько отчетных периодов. Поэтому при изменении учетной политики должны производиться соответствующие корректировки показателей отчетности в порядке, предусмотренном в т.ч. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". 2. Содержание учетной политики оказывает непосредственное влияние на значения показателей прибыли, рентабельности, финансовой устойчивости и иные ключевые показатели деятельности предприятия. Поэтому некоторая информация об учетной политике должна раскрываться в пояснительной записке к отчетности. 3. Учетную политику не следует изменять без особой необходимости. 4. Не нужно каждый год полностью переписывать и утверждать новую учетную политику на очередной год. В приказе об утверждении учетной политики не обязательно указывать конкретный год, на который она утверждена, однако изменения в определенных случаях допускаются, и тогда нужно будет руководствоваться последней редакцией данного документа. 5. Следует хранить не только действующую в настоящий момент, но и предыдущие редакции учетной политики, поскольку именно они будут иметь значение при проверке за предыдущие отчетные периоды
4	Временной определенности фактов хозяйственной деятельности	...факты хозяйственной деятельности организации должны относиться к отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами	1. Единственный разрешенный в бухгалтерском учете метод учета - это метод начислений. Исключение существует только для некоторых малых предприятий. 2. Именно метод начислений позволяет наиболее полно и достоверно отражать финансовое положение и результаты деятельности предприятия, в частности формировать прибыль или убыток от продажи отгруженной продукции, сданных работ, оказанных услуг вне зависимости от факта поступления денежных средств от покупателей и заказчиков, а также показывать в полном объеме дебиторскую и кредиторскую задолженность, возникшую в результате совершенных операций и подлежащую погашению в будущем, что позволяет помимо прочего оценивать и прогнозировать ликвидность баланса и платежеспособность предприятия. 3. На практике применение метода начислений может приводить к некоторым парадоксам. Например, по данным отчета о прибылях и убытках предприятие может выглядеть рентабельным (прибыльным), но при этом вполне может оказаться неплатежеспособным. Для уяснения природы и причин возникновения таких "нестыковок" нужно понимать методологию бухгалтерского учета и принципы формирования информации о различных объектах учета и хозяйственных операциях

Таблица 4

Требования, установленные ПБУ 1/2008

"Учетная политика организации"

N	Наименование требования	Сущность требования: учетная политика организации должна обеспечивать...	Некоторые следствия (практическое применение требования)
1	Полноты	...полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности	1. Все факты хозяйственной деятельности должны сразу же (в момент совершения операции или непосредственно после этого) оформляться соответствующими первичными документами. 2. В организации должен быть разработан и строго соблюдаться график документооборота. Все первичные документы, составленные не в бухгалтерии, необходимо своевременно передавать в бухгалтерию и обрабатывать. 3. Сотрудники бухгалтерии должны проявлять ответственность и самодисциплину
2	Своевременности	...своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
3	Осмотрительности	...большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов	1. В бухгалтерской отчетности следует отражать максимально реалистичную информацию по принципу "если произойдет худшее", а активы оценивать по принципу "наименьшая из учетной и рыночной цен". 2. Необходимо формировать оценочные резервы (по сомнительным долгам, под обесценение материальных запасов и ценных бумаг) и при необходимости раскрывать в отчетности информацию об условных активах и обязательствах
4	Приоритета содержания перед формой	...отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования	1. Несмотря на то что основанием для отражения операций в учете являются первичные документы, а основанием для совершения операций - договорные отношения, и юридическое оформление операций оказывает непосредственное влияние на порядок их отражения в учете и налогообложение сделки (операции), помимо правовой формы нужно учитывать экономическую сущность совершаемых действий. 2. Применяя данное требование к операциям, связанным с признанием уже исполненного договора недействительным, следует отражать "обратные" операции по возврату полученного и принятию возвращаемого в бухгалтерском учете в периоде их фактического совершения (в процессе реституции), а не сторнировать операции, совершенные в периоде, когда исполнялся первоначальный договор. В таких ситуациях желательно согласовать порядок действий с контрагентом (поскольку от выбранного варианта зависит и документооборот), а также прописать выбранный вариант в учетной политике
5	Непротиворечивости	...тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца	1. Нужно грамотно разработать рабочий план счетов, чтобы все субсчета и аналитические счета, открываемые в развитие синтетического счета, охватывали все разновидности соответствующих активов и обязательств и полно раскрывали аналитику по счету. 2. Необходимо строго соблюдать график документооборота и бухгалтерскую процедуру при отражении операций в накопительных первичных документах и учетных регистрах. 3. Следует периодически проверять тождество данных аналитического и синтетического учета
6	Рациональности	...рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации	1. При разработке учетной политики следует учитывать масштабы и специфику деятельности организации. 2. При решении организационных вопросов необходимо сопоставлять расходы (на автоматизацию учета, децентрализацию учета и т.д.) с выгодами (например, достоинствами и аналитическими возможностями соответствующих бухгалтерских программ) и реальными потребностями пользователей (руководства организации). 3. При разработке методологического раздела учетной политики следует обращать особое внимание на расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом и, основываясь на конкретных обстоятельствах, выбирать одну из стратегий: минимизации расхождений (приближения бухгалтерского учета к налоговому) или повышения качества и информационной ценности бухгалтерской отчетности (с неизбежным увеличением числа несовпадений в методах бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, объема работы бухгалтера)