экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

комплаенса позволит обеспечить регулятивное содержание и эффективность актов реализации налогового права. Это осуществимо при условии, что правовые принципы и стандарты налогового комплаенса, обеспечивающие соблюдение налогового законодательства и не допускающие злоупотребление субъективными правами в налоговых правоотношениях, будут единообразно

пониматься	и поддерживаться		как налоговой	администрацией,		так
и налогоплательщиками47.
К сожалению,		получают	распространение,	в частности в работе
Д.Я. Примакова48, взгляды на комплаенс не как на правовой институт.						Это
неизбежно	приведет	к подрыву	основ комплаенса как		обеспечения
соответствия	требованиям законодательства			и чревато	усилением

репрессивной модели принуждения по логике: комплаенс – область этики,

надо различать право и мораль, пределы правового регулирования должны

быть ограничены бюджетным финансированием и обеспечены принуждением, а все остальное находится за гранью права49 и обеспечивается комплаенсом. Изначально превентивная цель юридической ответственности и иных мер государственного принуждения при таком подходе естественным образом нивелируется, так как становится целью комплаенса, а он не имеет

отношения к праву, где принуждение приобретает исключительно

карательное значение в случаях нарушений норм права. Чтобы не допустить реализации такого подхода в механизме правового регулирования, комплаенс целиком и полностью должен быть включен, во-первых, в этот механизм как исключительно правовой институт, а во-вторых, в систему мер

и выявляют недостатки ее функционирования. Поэтому с введением налогового мониторинга, опирающегося на современные информационные технологии в налоговом контроле, можно говорить о том, что на смену налоговой проверке как традиционному методу контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога приходит налоговый аудит системы комплаенса в компании, в основе которой лежит автоматизированная информационная система налогового учета.

47	См.: Овчарова Е.В., Тасалов К.А., Осина Д.М. Указ. соч.
48	См.: Примаков Д.Я. Специальные виды комплаенса: антикоррупционный, банковский, санкционный
и розыск активов (форензик). – М.: Инфотропик Медиа, 2019. С. IX–XXIII.
49	См.: Дёмин А.А. К вопросу о пределах вмешательства властей (государственной администрации)

в регулирование прав человека // Актуальные проблемы современного административного права: материалы Международной научно-практической конференции, посвященной 70-летию кандидата юридических наук, доцента А.А. Дёмина / под науч. ред. проф. А.С. Дугенца. – Москва: РУДН, 2015. С. 66–67.

31

государственного принуждения как стимулирующая к правомерному поведению функция.

Охранительные акты при ненадлежащем исполнении налоговых обязательств налогоплательщиками, налоговыми агентами, кредитными

и иными финансовыми организациями следует применять в исключительных

случаях и в рамках	не налоговых, а административно-охранительных,
уголовно-правовых,	уголовно-процессуальных и уголовно-исполнительных

отношений. Иными словами, как акты реализации норм не институтов

налогового	права,	а институтов	административной	и уголовной
ответственности, в том		числе для применения реализуемых в рамках
институтов	публично-правовой		(административной	и уголовной)

ответственности иных мер государственного принуждения за нарушения налогового законодательства с соответствующими им процессуальными гарантиями защиты прав и законных интересов лиц, к которым применяются меры государственного принуждения за нарушения налогового законодательства.

Уровень дискреции субъектов налогового администрирования

вправоприменении с учетом описанного состояния правового регулирования

вобласти налогов и сборов чрезвычайно высок, а их акты реализации права вместо регулятивных являются охранительными. Фактически в рамках индивидуальных актов применения права они подменяют контрольные

мероприятия	аналитическими.	Под аналитическими	мероприятиями
понимаются	не легализованные	должным образом	методы и формы

налогового контроля, позволяющие без надлежащих и формализованных

в законе процедур и форм использовать меры государственного принуждения,

не обеспечивая субъектам, к которым они применяются, никаких правовых гарантий. Проводятся они налоговой администрацией исходя из связанной с исполнением налоговых обязательств информации, полученной

из не легализованных	надлежащим	образом	автоматизированных
			32

информационных	систем50 и по не легализованным должным		образом
внепроверочным	запросам	у налогоплательщиков, налоговых	агентов и
финансовых организаций,		в форме нелегальных по своей сути	комиссий

по легализации налоговой базы и базы страховых взносов51.

Только при неэффективности проведения аналитических мероприятий,

которая определяется как отказ налогоплательщика от корректировки своих налоговых обязательств в уточненной им налоговой декларации в сторону увеличения так, как этого требует налоговая администрация, налоговые органы переходят к легальным мероприятиям налогового контроля путем проведения налоговой проверки, с тем чтобы уже в ее рамках добиться желаемого результата по применению всего комплекса мер государственного принуждения за нарушения налогового законодательства. Во многом именно по этой причине число выездных налоговых проверок резко сократилось. Так,

по данным ФНС России, в 2018 г. выездной налоговой проверке подвергался один из 11 тыс. субъектов малого и среднего предпринимательства и один

из 4000 субъектов крупного бизнеса; в 2019 г. число таких проверок сократилось еще на 39%, а размер дополнительно уплаченных без них налогов составил 130,6 млрд руб.; за 2020 г. проведено 6000 выездных налоговых проверок, то есть в среднем одна проверка на 1000 налогоплательщиков. При этом показатель скорректированных налогоплательщиками по итогам аналитической работы налоговых деклараций с 12% в 2016 г. был увеличен до 50% в 2020 г.

Обеспечить эффективность механизма правового регулирования налогообложения позволят: приоритетность стимулирующих методов и форм процедурных правоприменительных актов налоговых органов с экономией

50См.: Алпатов П.С. Доказательственное значение сведений АИС «Налог-3» // Налоговед. 2019. № 10. С. 23–

51См.: письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@ «О работе комиссий по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам», в которое были внесены изменения письмом ФНС России от 07.07.2020 № БС-4-11/10881@ // Официальный сайт ФНС России. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 07.09.2020); Сасов К.А. О налоговых комиссиях // Налоговед. 2020. № 12. С. 43–53; Соколов Д.В. Исторический и правовой генезис межведомственных налоговых комиссий // Налоговед. 2017. № 11. С. 43–

33

репрессии в области налогов и сборов; существенное ограничение

с тенденцией к полному отказу от дискреции налоговой администрации либо к допущению ее в исключительных предусмотренных федеральным законом случаях и пределах, чему должен способствовать институт административной процедуры, существенно ограничивающий практику административных прецедентов; адекватное уровню информатизации и степени внедрения риск-

ориентированного подхода в правоприменении правовое			регулирование
налогового администрирования и контроля.
Правосознание	в механизме	правового	регулирования

налогообложения, то есть представление как о содержании естественных прав и свобод, так и о способах их реализации в позитивном праве52, в области

налогов и сборов характеризуется присущим рыночной экономике

антагонизмом граждан и их объединений как собственников и участников

налоговых правоотношений, с одной стороны, и государства в лице

налоговых администраций, с другой стороны, по причине конфликта частных и публичных интересов при перераспределении денежных средств из частных

денежных фондов	(из реальной экономики с производительным их
использованием) в публичные		(в бюджеты бюджетной системы	страны
и через федеральный	бюджет	в форме бюджетной инвестиции	в фонды

государственных корпораций для их непроизводительного использования).

С учетом того, что доходная часть бюджетов бюджетной системы страны в условиях рыночной экономики фактически на 85–95% формируется

налоговым методом, то есть за счет обязательных платежей, для финансового обеспечения выполнения задач и функций государства, налоговый конфликт

публичных и частных интересов тем сильнее,					чем	неопределеннее
для общества	задачи и функции государства,			чем	дальше		они отстоят
от достижения	интересов	общества.	Речь	идет	о роли		государства
в надлежащей	реализации	правового	статуса	граждан		для обеспечения

52 См.: Лукашова Е.А. Указ. соч. С. 48–162; Лейст О.Э. Указ. соч. С. 251–252.

34

достойного уровня жизни людей. Именно в этом должен заключаться основной смысл существования институтов государства и права.

Усиливается такой антагонизм государства и общества в области

налогов и сборов пробюджетным, в том числе антиофшорным, толкованием

налогового законодательства		налоговыми		органами	при налоговом
администрировании	и судами при разрешении			налоговых споров.		Это
с неизбежностью ведет к сокращению			таких	споров	по причине	их
бесперспективности	для защиты	прав	налогоплательщиков, налоговых

агентов и финансовых организаций. На это обоснованно обратил внимание в своей статье «О кризисе правосудия по налоговым спорам» Д.М. Щёкин53

в связи	с нивелированием	стандартов	справедливого	правосудия,
о необходимости соблюдения		которых писала профессор Т.Г. Морщакова

в работе «О значении и источниках стандартов правосудия»54.

Обозначенная тенденция подкрепляется официальными заявлениями руководства ФНС России о росте налоговых поступлений в бюджет на 23%

за 2018 г. по сравнению с 2017 г.55, об увеличении в 1,4 раза поступлений

налогов в реальном выражении в течение пяти лет с 1 января 2015 г. по итогам января-октября 2019 г.56, при стагнации в экономике.

Как справедливо указала Л.Н. Старженецкая в монографии «Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний:

опыт зарубежных стран и России», антиофшорное вместо антиуклонистского,

то есть	преследующего	только цели противодействия			уклонению
от налогообложения, толкование			налогового	законодательства	нарушает
принципы	нейтральности	как	экспорта,	так и импорта	капитала.

Необходимость их соблюдения для создания сбалансированной налоговой системы, соблюдения пределов налоговой юрисдикции государств и их

53См.: Щёкин Д.М. О кризисе правосудия по налоговым спорам // Закон. 2016. № 10.

54См.: Морщакова Т.Г. О значении и источниках стандартов правосудия // Верховенство права как фактор экономики. Гл. 17. С. 521–531.

55См.: Михаил Мишустин подвел итоги работы налоговых органов за 2018 г. // Официальный сайт ФНС России. 2019. 20 фев. URL: http://www.nalog.ru (дата обращения: 25.02.2020).

56См.: Агеева О. ФНС отчиталась о росте налоговых сборов почти в 1,5 раза за пять лет // РБК. 2019. 21 нояб. URL: https://www.rbc.ru (дата обращения: 25.02.2020).

35

добросовестной налоговой конкуренции обосновывается Л.Н. Старженецкой

на основе анализа их		реализации в налоговой системе США57. Ситуация
отягощается	внешними		санкциями	в условиях		неблагоприятной
внешнеполитической		и внешнеэкономической			конъюнктуры.		Все

вышеуказанные обстоятельства провоцируют внутреннее чрезмерное

государственное вмешательство в финансово-хозяйственную деятельность

самостоятельных экономических субъектов, которое приводит к увеличению

их налогового и иного административно-финансового бремени.
Повысить	уровень	правосознания	в механизме	правового

регулирования налогообложения можно, только если достичь и поддерживать

стабильность необходимого как государству, так и обществу баланса публичных и частных интересов в публичных финансах в целом. Говоря

о публичных финансах, мы имеем в виду процессы как создания публичных денежных фондов, так и организации их использования в интересах общества.

Такое возможно, лишь если при непосредственном участии либо

под эффективным контролем общества определить потребности государства

в аккумулировании денежных средств в публичные денежные фонды

(бюджеты бюджетной системы страны и через федеральный бюджет

в публичные денежные фонды государственных корпораций) налоговым методом. Механизмы общественного участия и контроля должны быть

задействованы прежде всего при установлении направлений и размеров публичных расходов, а также предполагаемых исходя из этого величины

и распределения налогового бремени.

Так, академик И.И. Янжул отмечал: «…первый важный вопрос,

касающийся оснований обложения, заключается в том, где находятся, чем определяются границы налогов? Решение этого вопроса представляется нам в двояком направлении; с одной стороны, предел обложения лежит в размерах потребностей государства, для покрытия которых налоги устанавливаются;

57 См.: Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. – М.: Статут, 2018. С. 12–57.

36

с другой – он	заключается	в имущественной	способности	подданных
удовлетворять этим потребностям своими пожертвованиями»58.
Доцент А.А. Дёмин по этому поводу занимает следующую позицию,
заслуживающую	внимания:	«Бюджет, как	закон и как	инструмент,

наполняется налогами со всех проявлений деятельности населения. Это –

сфера правового	регулирования…Если вопрос для государственно
организованного народа важен,		он непременно находит свое отражение
в бюджете страны.	И наоборот,	если вопрос не представляет для бюджета

значимой ценности, его вполне безопасно для государства правовым образом и не регулировать… Правом называются такие правила поведения, которые,

ввиду их принципиальной важности для соответствующего типа государства,

обеспечиваются всей силой государственного принуждения. Если принуждать не надо ввиду, например, малой общественной опасности деяния управляемых

субъектов, то такое общественное отношение возводить в ранг права

не требуется… И финансирование является бюджетным только в том случае,

если эти отношения составляют важный интерес государства, и оно возводится в ранг закона»59. Другими словами, А.А. Дёмин связывает необходимость перераспределения средств из частных денежных фондов

впубличные денежные фонды, прежде всего в бюджеты бюджетной системы страны, налоговым методом со сферой правового регулирования государства

винтересах общества, обеспеченного системой мер государственного принуждения.

Таким образом, в интересах общества – обеспечить гибкость

и мобильность структуры публичных расходов при сохранении стабильности как уровня налогообложения, так и норм налогового законодательства,

которые исчерпывающим образом определяют элементы юридического

58 Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. – М.: Статут, 2002.

С. 245.

59	Дёмин А.А. К вопросу о пределах вмешательства властей (государственной администрации)
в регулирование прав человека. С. 66–67.
	37

состава налогов и правила налогового администрирования. Этого нельзя

достичь, не создав в России гражданское общество, в котором с помощью

институтов государства и права будут обеспечены государственно-правовые

ценности	трех поколений развития данной концепции,	исследованные
в трудах	теоретиков права (профессора О.Э. Лейст,	М.Н. Марченко)

и экономики (Ф.А. фон Хайек): свобода, справедливость и безопасность60.

Весьма существенными факторами для правосознания в механизме

правового регулирования налогообложения также являются предсказуемость

и стабильность налогового администрирования	для налогоплательщиков
путем оправдания их законных ожиданий	в правоприменении. Они

достигаются налоговыми рулингами (письменными разъяснениями

компетентных	субъектов)	по спорным вопросам налогообложения
при условии,	что положения	таких рулингов в достаточной степени

определенные и ими связаны все субъекты налоговых правоотношений,

содержание которых отчетливо ясно из этих разъяснений. Попытка внедрения такой практики предпринята в рамках налогового мониторинга в форме мотивированных мнений, которые выдаются находящимся на таком мониторинге налогоплательщикам в единичных случаях.

Для правосознания с точки зрения как идеологии, так и психологии правомерного поведения, о необходимости обеспечить которое писал еще Р. фон Еринг в своей работе «Борьба за право»61, в области налогов и сборов важно повсеместное внедрение института налогового комплаенса как системы

превенции налоговых правонарушений и преступлений и управления налоговыми рисками одновременно с целью обеспечить соблюдение

налогового законодательства и незлоупотребление субъективным налоговым правом в налоговых правоотношениях. При толковании налогового

60См.: Лейст О.Э. Указ. соч. С. 135–145; Марченко М.Н. Правовое государство и гражданское общество (теоретико-правовое исследование): учеб. пособ. – М.: Проспект, 2017. С. 552–593; Проблемы общей теории права и государства: учеб. / под общ. ред. В.С. Нерсесянца. – 2-е изд., пересмотр. – М.: Норма: Инфра-М, 2010. С. 723–735; Хайек Ф.А., фон. Конституция свободы / пер. с англ. – М.: Новое издательство, 2018. С. 100–114, 169–203, 254–271, 395–416.

61См.: Еринг Р., фон. Борьба за право / с 7-го нем. изд. перевел окончивший юрид. фак-т Московского университета С. Гинзбург. – Киев: Типография А.К. Брун, 1893.

38

законодательства для поддержания надлежащего уровня налогового комплаенса должен учитываться и Вестминстерский подход62, и принцип Рамзи63. Крайне важно в психологии правомерного поведения понимание справедливости налогообложения, исходя из которой обязанность по уплате налога установлена как всеобщая64, надлежащее исполнение этой обязанности предполагает распределение налогового бремени между всеми

налогоплательщиками сообразно с возможностями каждого из них его нести65. Именно идеи справедливости налогообложения, равенства

налогоплательщиков с точки зрения их правового статуса и налогового

бремени влияют на психологию их правомерного поведения в области налогов

и сборов. На это,		как было	указано	выше, обращали особое внимание
и академик	И.И. Янжул,		и ведущие	экономисты	Ф.А. фон	Хайек
и Р.А. Познер.	Упомянутые		идеи несовместимы		с несоразмерностью
налогообложения		и возможностью		переложить	налоговое	бремя

62 См.: Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster (1936) // A.C. 1; 19 TC 490. Так, в деле герцога Вестминстерского утверждается следующее: “It is said that in revenue cases there is a doctrine that the Court may ignore the legal position and regard what is called 'the substance of the matter'...The sooner the supposed doctrine [is] given its quietus, the better it will be for all concerned for the doctrine seems to involve substituting "the uncertain and crooked cord of discretion" for "the golden and streight metwand of the law". Every man is entitled if he can to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then, however, unappreciative the IRC or his fellow taxpayers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax”. В переводе на русский: «Утверждается, что в рамках дел, рассматриваемых Управлением по налоговым и таможенным сборам, существует доктрина о том, что Суд может игнорировать правовую позицию и учитывать то, что принято называть „существо вопроса“… Чем скорее такой предполагаемой доктрине придет конец, тем будет лучше для всех заинтересованных лиц, поскольку, как представляется, в рамках указанной доктрины происходит подмена „золотого и прямого мерила закона“ „неопределенной и изогнутой линией усмотрения“. Каждый человек имеет право при наличии возможности так организовать свою деятельность, чтобы налог, подлежащий уплате на основании соответствующих законов, был меньше, чем при ином порядке ведения дел. Если ему удалось это сделать и обеспечить такой результат, то он не подлежит принуждению уплачивать налог в большем размере, даже несмотря на возможное негативное отношение налоговых органов или других налогоплательщиков к его сообразительности».

63 См.: W.T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners (1982) // 54 TC 101; Collector of Stamp Revenue v. Arrowtown Assets Ltd [2003] // HKCFA46. Суть принципа Рамзи заключается в следующем: “The ultimate question is whether the relevant statutory provisions, construed purposively, were intended to apply to the transaction, viewed realistically”. В переводе на русский: «Основной вопрос заключается в следующем: при условии целенаправленного толкования предполагалось ли применение соответствующих положений законодательства к сделке, которая рассматривается с учетом конкретных обстоятельств».

64См.: Янжул И.И. Указ. соч. С. 240–241.

65См.: Познер Р.А. Рубежи теории права / пер. с англ. И.В. Кушнаревой; под ред. М.И. Одинцовой; Нац. исслед. ун-т «Высшая школа экономики». – М.: Изд. дом Высшей школы экономики, 2017. С. 119, 127; Хайек Ф.А., фон. Указ. соч. С. 395–416.

39

на законопослушных налогоплательщиков с целью создания конкурентных преимуществ посредством несправедливого налогообложения, а также путем обхода налогов либо уклонения от их уплаты.

Налоговое правосознание как идеология и психология правомерного

поведения в области налогов и сборов формируется через категории

налоговой этики и морали, которые служат базой для налогового комплаенса

и складываются при переходе от принудительной парадигмы к сервисной

модели налогового администрирования. Всеобщность законно установленной обязанности по уплате налогов становится возможной благодаря тому, что

раскрываются	схемы		налоговой оптимизации перед				налоговой
администрацией,	оперативно			устраняются	по ее	инициативе и исходя
из полученной ею		информации пробелы			в налоговом законодательстве
и происходит	постепенный			переход	от борьбы		с налоговыми
злоупотреблениями			в правоприменительной			практике	к полной

определенности в правовом регулировании налогообложения. Очевидно, что

рамочное правовое регулирование, как	позитивное, так	и охранительное
с абсолютной дискрецией налоговой	администрации	при внедрении

искусственного интеллекта в риск-ориентированный налоговый контроль,

никак не способствует		повышению	уровня налогового правосознания,
а скорее подрывает его исконные правовые основы.
При всем	сказанном, чтобы		мотивировать		налогоплательщиков
на предпринимательскую		активность,		надо	обеспечить	именно
антиуклонистский,	а не антиофшорный			подход	к применению мер

административного принуждения за нарушения налогового законодательства

и за налоговые	злоупотребления.		Это	позволит		реализовать принцип
нейтральности	как	экспорта,	так	и импорта		капитала.	В условиях
глобализации	важно	не только	привлекать		иностранные		инвестиции
в Российскую	Федерацию, но		и обеспечивать			экспансию	российских
инвестиций за рубеж		в реальном секторе			экономики, а не стремиться

использовать механизмы государственного принуждения в области налогов

40