экзамен зачет учебный год 2023 / namefix

минимальному стандарту применения указанной Конвенции и основному

механизму, обеспечивающему правильное применение и трактовку как соглашений, так и Конвенции в соответствии с их целями и принципами25.

При толковании налогового законодательства налоговыми органами при налоговом администрировании и судами при разрешении налоговых

споров допускаются два подхода, которые были исследованы в работах

Бейкера и Фридман. Первый, Вестминстерский подход, основан

на дозволении налогоплательщику действовать наиболее выгодным для себя

образом в условиях правовой неопределенности норм налогового

законодательства. Он учитывает главным образом правовую конструкцию деловых операций для целей их налогообложения26. Второй, принцип Рамзи,

сводится к тому, чтобы ограничить возможность получения налоговой выгоды посредством создания искусственных правовых конструкций. Его реализация предполагает, что при анализе действий налогоплательщика с точки зрения их существа необходимо рассматривать и цель, преследуемую законом. Принцип Рамзи предполагает, что надо прежде всего руководствоваться экономической

сущностью	и реальностью	деловых	операций	для целей	их
налогообложения27.

25 См.: Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Опубликовано ОЭСР 24.11.2016, открыто для подписания с 31.12.2016. URL: http://www.oecd.org

(дата обращения: 25.02.2020); Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information (CRS MCAA). 2018. URL: http://www.oecd.org (дата обращения: 25.02.2020);

Захарова Ю.С. Есть ли будущее у взаимосогласительной процедуры в России? // Налоговед. 2020. № 12. С. 76–82; Кириллов Д. Взаимосогласительная процедура // Адвокатская газета. Февраль 2020. № 4. С. 10–11; Лупу В. Взаимосогласительная процедура: перспективы и проблемы применения в России // Налоговед. 2020.

№5. С. 77–88; Терещенко А.И. Восемь вопросов о взаимосогласительных процедурах // Налоговед. 2020.

№12. С. 71–75.

26См.: Baker P. Book Review: “The Saving of Income Tax, Surtax and Death Duties” by Jasper More // Gray’s Inn

Tax Chambers Review. 2004. Vol. 4. No. 1. P. 14; Freedman J. General Anti-Avoidance Rules (GAARs) – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World? The UK GAAR // University of Oxford Legal Reseach Paper Series. 2016. 24 April. P. 4–5; Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster (1936) // A.C. 1; 19 TC 490.

27См.: W.T. Ramsay Ltd. v. Inland Revenue Commissioners (1982) // 54 TC 101; Freedman J. General AntiAvoidance Rules (GAARs) – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS Tax World? The UK GAAR // University of Oxford Legal Reseach Paper Series. 2016. 24 April. P. 5–6; Id. Designing a General Anti-Abuse Rule: Striking a Balance // Asia-Pacific Tax Bulletin. May/June 2014. P. 168–169; Id. The UK General Anti-Avoidance Rule: Transplants and lessons // Bulletin for International Taxation. June/July 2019. P. 333.

21

В настоящее время в официальном толковании налогового

законодательства в России используется принцип Рамзи. Его повсеместное применение характеризует налоговую политику в Российской Федерации как

пробюджетную.	Однако		наметилась	тенденция		Судебной коллегии
по экономическим	спорам		Верховного	Суда	РФ	к пересмотру		актов
арбитражных судов		по налоговым спорам, грубо				нарушающих	права
налогоплательщиков		и не учитывающих		как	правовые принципы,			так

и экономические основы обложения налогами и сборами28. Несмотря на такие

определения СКЭС ВС РФ, а также на прогрессивные руководящие

разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении Пленума

ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными	судами
обоснованности получения налогоплательщиком налоговой	выгоды»29

и Верховного Суда РФ в Постановлении Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48

«О практике	применения	судами	законодательства об ответственности
за налоговые	преступления»30, которые являются актами обязательного
толкования	налогового	законодательства, говорить		о формировании
тенденции	к применению	Вестминстерского подхода		в правосудии
по налоговым спорам, к сожалению, не приходится. Это				подтверждается
анализом практики арбитражных			судов по налоговым спорам за 2016–

2020 гг., пронизанной применением принципа Рамзи, который был проведён начальником Управления по крупнейшим налогоплательщикам ФНС России Е.В. Суворовой31.

28 См., например: определения СКЭС ВС РФ от 27.09.2018 по делу № А40-32793/2017 ЗАО «НПФ Технохим», от 16.10.2018 по делу № А68-10573/2016 АО «Новомосковская акционерная компания „Азот“», от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2917 АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка», от 28.05.2020 по делу № А40-23565/2018 ОАО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова» // Официальный сайт Верховного Суда РФ. URL: https://ras.arbitr.ru (дата обращения: 31.07.2020).

29 См.: Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Налоговед. 2007. № 2. С. 21–34; № 3. С. 13–29; он же. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». – М.: Юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», 2007.

30 См.: Ответственность за налоговые преступления: официальные разъяснения и профессиональный комментарий / С.Г. Пепеляев, В.М. Зарипов, Л.В.. Кравчинский, М.Г. Кошкин; под ред. к.ю.н. С.Г. Пепеляева.

– М.: Юстицинформ, 2021; Зарипов В.М. Направления совершенствования законодательства об ответственности за налоговые преступления // Налоговед. 2020. № 2. С. 25.

31 См.: URL: http://m.mirapolis.ru/m/miravr/0351329706 (дата обращения: 13.08.2020).

22

Таким образом, система нормативного правового регулирования

в области налогов и сборов характеризуется неопределенностью налогового законодательства и неполной кодификацией обязательных платежей в нем;

превалированием охранительных норм над регулятивными; значительным

массивом актов подзаконного нормативного правового регулирования

и нормативного толкования Федеральной налоговой службы с преобладанием именно в них определенных норм либо правил толкования над относительно определенными либо полностью неопределенными нормами налогового

законодательства; отсутствием должной легитимации процессов цифровизации налогового администрирования32; невостребованностью

легальных методов		и форм	налогового	контроля		в условиях внедрения
искусственного	интеллекта		для целей	обнаружения налоговых рисков
и эффективного	налогового		администрирования.			Эти обстоятельства
свидетельствуют		об абсолютной дискреции			субъектов		налогового
администрирования		при полном нивелировании			правовых		гарантий как

правового статуса участников многостадийного процесса исполнения

налоговых обязательств	(налогоплательщиков, налоговых агентов
и кредитных организаций), так и порядка его реализации.
Правоотношения	в механизме	правового	регулирования
налогообложения. Режим	законности в правопорядке		предполагает, что

регулятивные правоотношения должны превалировать над охранительными,

поскольку главное в механизме правового регулирования на стадии правоотношений, как справедливо отмечала профессор Р.О. Халфина

в монографии «Общее учение о правоотношении», – обеспечить соответствие между собой реального поведения и правовой модели в правоотношении,

изначально не допуская отклонений первого от второй33. Это общее правило

относится и к налоговым правоотношениям, в системе которых

32 См.: Выступление заместителя руководителя ФНС России Алексея Оверчука на Гайдаровском форуме 16.01.2020 «Налоги в цифровом мире». URL: https://www.gaidarforum.ru (дата обращения: 25.02.2020).

33 См.: Халфина Р.О. Указ. соч. С. 302–345.

23

стимулирование к надлежащему исполнению налоговых обязательств должно

преобладать над принуждением за их неисполнение либо ненадлежащее исполнение34. Исходя из принципа определенности налогообложения,

конкретные регулятивные налоговые правоотношения должны преобладать

над общерегулятивными.			При этом		необходимо,		чтобы модели		поведения
всех	субъектов	налоговых		правоотношений были				максимально полно
и формально определены			на основе общерегулятивных налогово-правовых
норм	в конкретных		регулятивных			налогово-правовых			нормах35
кодифицированного федерального					закона	в области		налогов	и сборов.
Единообразное		толкование		этих	норм	как	субъектами		налогового

администрирования, так и налогоплательщиками обеспечит соответствие

реального поведения всех субъектов налоговых правоотношений его правовой

модели в налоговом законодательстве.
Региональное	и муниципальное	правовое	регулирование

и правоприменение в области налогов и сборов допускается при соблюдении указанных выше требований только в пределах и порядке, предусмотренных

в нормах	кодифицированного федерального закона в области налогов
и сборов	о полномочиях субъектов РФ и муниципальных образований

по установлению особенностей определения налоговой базы, конкретной

налоговой ставки в установленных пределах, порядка и сроков уплаты налогов и налоговых льгот по региональным и местным налогам, которые

должны быть существенно ограничены федеральным законодателем. Кроме того, региональный и муниципальный представительные органы, конечно же,

уполномочены вводить соответственно региональные и местные налоги

на территории данного конкретного субъекта РФ или муниципального образования. Надо отметить, что именно такого подхода к определению

полномочий законодательных (представительных)				органов	субъектов
34	См.: Овчарова Е.В., Тасалов К.А., Осина Д.М. Налоговый		комплаенс	в Российской Федерации,
Соединенном Королевстве Великобритании и Соединенных			Штатах	Америки:	принуждение
и стимулирование правомерного поведения налогоплательщиков. – М.: Зерцало-М, 2019. С. 62–75.
35	См.: Дёмин А.В. Указ. соч. С. 83–86.
					24

Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов и полномочий их финансовых органов по разъяснению налогового законодательства придерживается федеральный законодатель соответственно в ст. 12 и ст. 34.2 НК РФ36.

Исходя из этого, какие-либо полномочия по налоговому контролю и применению мер административного принуждения за нарушение налогового законодательства вообще отсутствуют на региональном, а тем более муниципальном уровне, что в полной мере доктринально поддерживается ведущими учеными-конституционалистами и специалистами по муниципальному праву профессорами Н.Л. Пешиным и Е.С. Шугриной37.

К сожалению, при существующем состоянии правового регулирования общерегулятивные правоотношения в области налогов и сборов имеют исключительно формальный характер, а конкретные регулятивные – фискально-технический. Основное же внимание налоговых органов направлено на обнаружение налоговых рисков, то есть нарушений налогового законодательства, которые являются основаниями для возникновения,

изменения и прекращения охранительных правоотношений по применению мер административного принуждения прямо в рамках предшествующих контрольным аналитических мероприятий налоговых органов, а также мероприятий налогового контроля, проводимых либо формально по факту представления налоговой отчетности для осуществления камеральной налоговой проверки, либо вынужденно в порядке субсидиарного правоприменения при неэффективности аналитических мероприятий.

36См.: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ «Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824 (с последующими изм. и доп.).

37См.: Пахомов А.В., Шугрина Е.С. Вместо заключения. Концепция правового регулирования муниципального контроля // Муниципальный контроль: от реальной практики к идеальной модели / под ред. Е.С. Шугриной, М.П. Ряшина. М., 2019. С. 262; Пешин Н.Л. Особенности публично-властного контроля // Муниципальный контроль: от реальной практики к идеальной модели. С. 66–74; он же. Особенности муниципального публично-властного контроля // Конституционное и муниципальное право. 2019. № 7. С. 55–

25

Для этой цели применяются неопределенные нормы как позитивного

налогового регулирования, так и рамочных составов нарушений налогового

законодательства. В частности,				в законодательстве отсутствуют конкретные
элементы	и характеристики			составов	правонарушений и преступлений
в области	налогов	и сборов,		предполагающие		установление на практике
соответствующих		закону	юридических		фактов	таких нарушений исходя
из принципа законности,			содержание которого			предполагает формальную

определенность применимых норм права. В такой ситуации в налоговые правоотношения внедряется искусственный интеллект38, на котором основана автоматизированная информационная система налогового контроля (АИС

«Налог-3), как генерирующая конкретные критерии обнаружения, так

и устанавливающая налоговые риски, то есть противоправное поведение участников налоговых правоотношений39. Стоит обратить особое внимание

на то, что функции по администрированию автоматизированных

информационных систем субъектов налогового администрирования переданы на аутсорсинг субъектам частного сектора цифровых информационных

38 См.: Огородникова И.И. Цифровая трансформация налогового контроля: эволюция и тенденции // Вестник Томского государственного университета. Экономика. 2019. № 46. С. 152-162; Регулирование робототехники: введение в «робоправо». Правовые аспекты развития робототехники и технологий искусственного интеллекта / В.В. Архипов [и др.]; под ред. А.В. Незнамова. – М.: Инфотропик Медиа, 2018. С. 33–42, 52–53; Martinez R.

Artificial intelligence: distinguishing between types and definitions // Nevada Law Journal. Spring, 2019. P. 1027– 1029; Scherer Matthew U. Regulating artificial intelligence systems: risks, challenges, competencies, and strategies // Harvard Journal of Law and Technology. Spring, 2016. P. 359–362. В частности, основной классификацией выступает деление на сильный и слабый искусственный интеллекты: теория сильного, широкого или аналитического искусственного интеллекта предполагает, что компьютерные технологии могут приобрести способность мыслить и осознавать себя как минимум на уровне человека с проявлением самосознания, самообучением и общением; теория слабого, узкого или прикладного искусственного интеллекта предполагает, что компьютерные технологии не соответствуют человеческому интеллекту, а применяются для целей обработки больших массивов информации по заданным человеком параметрам в определенной сфере и (или) области деятельности, в чем превосходят человеческие способности по точности и пунктуальности обобщения информации.

39 См.: Автоматизированная информационная система «Налог-3» // Официальный сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru (дата опубликования: 13.07.2016); Big Data от А до Я. Ч. 1: Принципы работы с большими данными, парадигма MapReduce. URL: https://habr.com (дата опубликования: 21.09.2015); Машинное обучение – это легко. URL: https://habr.com (дата опубликования: 11.01.2017); Данелян Т.Я. Информационные технологии в налоговом администрировании. – М.: Ленанд, 2018. С. 20–24; Мигачева Е.В. Налоговый контроль в условиях развития цифровой экономики // Финансовое право. 2018. № 8. С. 25; Модернизация налогового контроля (модели и методы): монография / под. ред. А.Н. Романова. – М.: Инфра-М, 2010. С. 59, 186–187.

26

технологий,	определяющим их	настройки по формированию	критериев
и выявлению налоговых рисков40.
Так,	на заседании	Межправительственной	комиссии

по экономическому сотрудничеству в Душанбе в августе 2020 г. заместитель

руководителя ФНС России Дмитрий Вольвач представил цифровую

экосистему налогового администрирования. Благодаря системе контроля НДС

налоговый	разрыв снизился с 8%	в 2015 г.	до рекордных 0,47%	в 2019 г.,
а система	онлайн-ККТ, которая	передает	налоговым органам	сведения

в режиме онлайн, позволяет строить прогнозы по инфляции и оперативно отслеживать цены на жизненно важные и социально значимые товары в целом

по стране. Дмитрий Вольвач подчеркнул, что переход на цифровые технологии в налоговом администрировании подтверждается ежегодным

ростом налоговых поступлений в бюджет, в совокупности составляет 36,8%

нарастающим итогом с 2015 по 2019 г.41

В рамках налоговых правоотношений как урегулированных налоговым законодательством отношений налоговой администрации, наделенной

публично-властной компетенцией, с одной стороны,	и налогоплательщиков,
налоговых агентов и финансовых организаций,	с другой стороны,42

40 См.: приказы ФНС России от 24.04.2014 № ММВ-7-12/253@ «Об утверждении Регламента разработки паспортов функций и ведения реестра паспортов функций» // СПС «КонсультантПлюс»; от 14.03.2016 № ММВ-7-6/135@ «Об утверждении Положения об организации выполнения работ по развитию (модернизации) и оказания услуг по сопровождению автоматизированной информационной системы Федеральной налоговой службы (АИС „Налог-3“)» // СПС «КонсультантПлюс».

41См.: https://www.nalog.ru/rn50/news/international_activities/9986232 (дата публикации: 17.08.2020).

42Традиционно эти отношения признаются управленческими, так как складываются они в сфере государственного управления и относятся к предмету административного права – см.: Козлов Ю.М. Административное право: учебник. – М.: Юрист, 2005. С. 45-47; Общее административное право: учеб.: в 2 ч. Ч. 1 / под ред. Ю.Н. Старилова. – 2-е изд., пересм. и доп. – Воронеж: Изд. дом ВГУ, 2016. С. 74-80, 94; Административное право: в 10 т. Т. 1: Юсупов В.А. Философия и общая теория административного права. – М.: Издательство НП «Евразийская академия административных наук», 2012. С. 246-251; Россинский Б.В. Развитие представлений о предмете административного права // Административное право и процесс. 2021. №

5. С. 6-13; Бельский К.С., Гришковец А.А. В чем смысл разделения административно-правовых знаний на Общую и Особенную части. Понимание и объяснение // Государство и право. 2018. № 9. С. 28–37; Алехин А.П., Кармолицкий А.А. Административное право России: учеб. в 2 ч. – М.: Зерцало-М, 2019. Общая часть. С. 15–32, Особенная часть. С. 101–108. В отличие от отношений по поводу формирования и распределения публичных фондов денежных средств, которые являются предметом финансового права, – см.: Ивлиева М.Ф. Категория «финансы» и «финансовая деятельность государства» в науке финансового права // Государство и право. 2004. № 7. С. 20–26; она же. Категории «финансы» и «финансовая деятельность государства» в научном наследии профессора А.И. Худякова // Налоги и финансы. 2009. № 11 (24). С. 8–11; Худяков А.И. Основы теории финансового права // Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву / сост.

27

не реализуется конституционная модель (ст. 18, 45, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ) взаимодействия публичной власти с гражданами страны. Публичная власть должна быть реализована только в пределах конкретно определенной и тем самым ограниченной законом компетенции субъекта публичной власти на основе разрешительного типа правового регулирования правового статуса

субъектов публичной администрации, определяемого по принципу

«разрешено только то, что прямо предписано». Конституционные

и производные от них права и свободы человека и гражданина реализуются

гражданами страны		и иными	лицами,	подпадающими		под юрисдикцию
государства,	по их	усмотрению,		защищаются		любыми	прямо
не запрещенными законом			способами		и могут быть ограничены
исключительно	в той	мере,	в какой	это	необходимо	для обеспечения

реализации и защиты конституционно-значимых ценностей, и только законом путем установления в абсолютно определенных законодательных нормах как позитивных обязанностей, так и охранительных запретов. В этом заключается суть общедозволительного типа правового регулирования правового статуса

человека	и гражданина, определяемого по принципу «дозволено все, что
прямо	не запрещено»43. Система мер и аппарат государственного

принуждения при неэффективности мер государственного стимулирования

в области налогов и сборов должны обеспечивать реализацию указанной

конституционной модели в налоговых правоотношениях, а фактически они ее нарушают. Разрешительный тип правового регулирования правового статуса субъектов налогового администрирования в налоговых правоотношениях

подменяется	общедозволительным, реализация которого проявляется
в абсолютной	дискреции субъектов налогового администрирования.

М.К. Сулейменов, Е.В. Порохов, М.В. Карасева, А.Т. Шаукенов. – Спб.: Изд-во «Юридический центр – Пресс», 2010. С. 51–100; он же. К соотношению понятий «финансовая деятельность» и «управление финансами» // Там же. С. 395–396. Исходя из этого, только элементы юридического состава налогов, которые используются для формирования бюджетов бюджетной системы страны налоговым методом, могут быть отнесены к предмету финансового права, если придерживаться строгой научной классификации деления права на отрасли. Вопросы же налогового администрирования как государственного управления в области налогов и сборов – это предмет административно-правовой науки.

43 Алексеев С.С. Общая теория права: учеб. С. 219–221.

28

Общедозводительный тип	правового регулирования оборачивается
для участников налоговых	правоотношений, не наделенных публичной

властью, то есть для налогоплательщиков, налоговых агентов и финансовых организаций, полной неопределенностью их правового статуса и порядка его реализации.

Для создания эффективного механизма правового регулирования налогообложения необходимо обеспечить, во-первых, организационное

разграничений функций			субъектов налогового			администрирования
по правовому	регулированию и позитивному				правоприменению в области
налогов и сборов,		налоговому контролю и применению мер принуждения
за нарушение	налогового		законодательства		и, во-вторых, соответствие
реального	поведения		его	правовой	модели,		предусмотренной
законодательством,		а в-третьих,		исключить	внеправовое		взаимодействие
налоговой администрации			с налогоплательщиками			и иными участниками
налоговых правоотношений.

Актами реализации права в механизме правового регулирования

налогообложения являются исполнение участниками многостадийного процесса уплаты налогов и сборов – налогоплательщиками, налоговыми агентами, кредитными и иными финансовыми организациями – возложенных на них как имущественных, так и административных налоговых обязательств и применение налоговыми органами не только административных процедур налогового контроля за их надлежащим исполнением, но и мер административного принуждения в случаях их неисполнения либо ненадлежащего исполнения44.

С учетом правила о том, что регулятивные нормы и правоотношения должны превалировать над охранительными нормами и правоотношениями в налоговом администрировании, административные процедуры налогового контроля, стимулирующие надлежащее исполнение налоговых обязательств,

44	См.: Овчарова Е.В. Административное принуждение за нарушение налогового законодательства
в Российской Федерации: материально-правовое и процессуально-правовое исследование.
	29

мониторинга46

следует считать приоритетными по отношению к административно-

юрисдикционным процедурам применения мер административного

принуждения за нарушение налогового законодательства и налоговые

злоупотребления. В налоговом администрировании должны использоваться

прежде всего стимулирующие методы и формы процедурных

правоприменительных актов налоговых органов, обеспечивающие

надлежащее исполнение налоговых		обязательств	путем предупреждения
и недопущения	возможных	нарушений	и злоупотреблений

налогоплательщиков, налоговых агентов, кредитных и иных финансовых

организаций,	а не методы		принуждения и формы юрисдикционных
правоприменительных		актов	налоговых	органов в качестве	их реакции
на совершенные участниками			налоговых	правоотношений	и выявленные
налоговыми	органами	как	субъектами	административной	юрисдикции

нарушения налогового законодательства и налоговые злоупотребления.

Заметим: руководство ФНС России понимает, что необходима кардинальная смена вектора в налоговом администрировании и что это невозможно сделать без изменения всего механизма правового регулирования в области налогов и сборов, в первую очередь без надлежащего правового регулирования риск-

ориентированного налогового контроля в условиях цифровизации, которое должно существенно ограничить практику административных прецедентов в сфере налогообложения45.

Совершенствование позитивного административно-правового

регулирования в области налогов и сборов и широкое применение налогового

вместо налоговых проверок при условии налогового

45 См.: Выступление заместителя руководителя ФНС России Алексея Оверчука на Гайдаровском форуме 16.01.2020 «Налоги в цифровом мире»; Интервью начальника Управления по крупнейшим налогоплательщикам ФНС России Е.В. Суворовой «Стратегическая цель реформы – выстраивание прозрачного партнерского диалога с налогоплательщиками» // Налоговед. 2019. № 12. С. 11–17.

46 См.: разд. V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга» НК РФ. В случае с налоговым мониторингом речь идет о специальном сервисе для крупнейших налогоплательщиков, основанном на внедрении новейших информационных технологий их электронного взаимодействия с налоговой службой. Эти технологии обеспечивают налоговым органам возможность доступа к системе налогового учета при администрировании налогоплательщиков для выявления существенных налоговых рисков. Крупнейшие налогоплательщики являются бюджетообразующими. С учетом риск-ориентированного подхода администрирующие их налоговые органы контролируют фактически организацию ими системы комплаенса

30