Склад користувачів фінансової звітності та їх інформаційні потреби

Користувачі

Інформаційні потреби

Акціонери Керівники (менеджери) Працівники Інвестори Кредитори Покупці Уряд і органи управління Г ромадськість

Інтерес у результатах управління капіталом, сформованим за участі акціонерів Надання сукупних результатів своєї праці, наприклад, для зіставлення їх з результатами інших груп галузі Дані про рівень стабільності своїх підприємців і прибутковість їх діяльності Оцінка ризику, пов’язаного з інвестиціями, та їх прибут­ковості з метою прийняття певного рішення — купувати, тримати чи продавати цінні папери групи Оцінка ліквідності активів, платоспроможності покупця; своєчасність погашення заборгованості перед ними Дані про стабільність компанії-продавця у зв’язку з наяв­ністю довгострокових відносин з нею і залежності від неї Інформація для регулювання діяльності галузі, визначення податкової політики Визначення діапазону діяльності компанії, кількості наданих нею робочих місць

З розвитком в Україні ринкових відносин у країні розпочалося формування спільних підприємств та транснаціональних корпо­рацій (ТНК), які мають дочірні підприємства у зарубіжних країнах. Для таких підприємств важливого значення набуває узгодження вимог до складання балансу та різних форм фінансово- бухгалтерського обліку та звітності на міжнаціональному рівні.

Важливим позитивним кроком у цьому сенсі є перехід Украї­ни з 2000 р. на міжнародні стандарти фінансового обліку. Однак одного цього мало для узгодження звітності по транснаціональ­них корпораціях з методичними підходами до складання звітнос­ті, існуючими в інших країнах, де ці корпорації мають дочірні підприємства. Для цього потрібний більш високий рівень стандар­тизації міжнародної звітності та обліку.

Як відомо, у різних країнах відповідно до їх національного за­конодавства діють різні стандарти обліку та звітності. Крім того, у різних країнах склалася різна практика і здійснюється різна по­літика з цих питань. Водночас у спільних підприємствах та транснаціональних корпораціях необхідно використовувати єдині критерії обліку та звітності. Усе це викликає необхідність уніфі­кації звітності на таких підприємствах та введення консолідова­ної фінансової звітності.

Консолідовану фінансову звітність повинні складати усі транснаціональні корпорації та спільні підприємства, які мають зарубіжні дочірні підприємства. Така звітність складається на підставі інформації, яку вони отримують від усіх споріднених фірм і дочірніх підприємств та подають як єдину звітність ТНК чи спільного підприємства.

Консолідовані фінансові звіти складаються шляхом послідов­ного об’єднання відповідних статей фінансових звітів материнсь­кого та дочірніх підприємств. У процесі консолідації необхідно зробити відповідні коригування:

Одночасно виключити балансову вартість фінансових інве­стицій материнської компанії у власному капіталі кожного дочір­нього підприємства.

Таке коригування необхідне тому, що фінансові інвестиції в дочірнє підприємство, відображені в активі балансу материнсь­кого підприємства, є одночасно капіталом (повністю або частко­во) дочірніх підприємств. Отже, якщо одночасно включити до консолідованого балансу всю суму капіталу дочірніх підприємств та фінансових інвестицій материнського підприємства в дочірні підприємства, це призведе до подвійного рахунку цих сум.

ГІри цьому слід пам’ятати, що згідно з П(С)БО 12 фінансові інвестиції у дочірні підприємства повинні обліковуватися за ме­тодом участі в капіталі, згідно з яким балансова вартість інвести­ції відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частини інвестора у власному капіталі об’єкта ін­вестування.

У процесі виключення балансової вартості фінансових інвес­тицій материнського підприємства визначається вартісна різниця, яка потребує перекласифікації.

Вартісна різниця — це різниця між вартістю придбання чис­тих активів (капіталу) дочірнього підприємства та балансовою вартістю цих активів на дату придбання. Перекласифікація цієї вартісної різниці означає її розподіл між відповідними активами (рис. 10.6).

Рис. 10.6. Розподіл вартісної різниці в процесі консолідації

При цьому гудвіл (або негативний гудвіл) визначається згідно з П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» і відображається в консолі­дованому Балансі в описуваному рядку 075 «Гудвіл при консолі­дації». Вартість негативного гудвілу наводиться у дужках і вира­ховується під час визначення підсумку розділу І активу балансу.

Нарахувати амортизацію гудвілу та суми до оцінки необо­ротних активів, що підлягають амортизації.

Якщо в результаті перекласифікації вартісної оцінки частина фінансових інвестицій материнського підприємства в дочірні підприємства визнається в консолідованому балансі як гудвіл та інші необоротні активи, необхідно нарахувати амортизацію цих активів за період після придбання.

Нарахування та відображення амортизації вказаних активів здійснюється згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» та 8 «Немате­ріальні активи».

Виключити всі внутрішньогрупові операції та сальдо.

Внутрішньогрупові операції — це операції між материнсь­ким і дочірніми підприємствами та дочірніми підприємствами однієї групи.

Прикладами таких операцій є реалізація товарів, основних за­собів, надання позик, виплата дивідендів.

Внутрішньогрупові операції відображаються в обліку підпри­ємств групи відповідно як доходи та витрати, у тому числі як:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, по­слуг), виробничих запасів, необоротних активів тощо;

б) собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), виробничих запасів, необоротних активів тощо;

в) інші операційні доходи та витрати;

г) фінансові доходи та витрати (проценти, дивіденди тощо);

д) інші доходи та витрати.

Такі доходи та витрати вираховуються при консолідації, оскі­льки вони є лише переміщенням ресурсів з одного підприємства даної групи в інше і не змінюють консолідовану суму чистих ак­тивів групи.

Наслідком внутрішньогрупових операцій може бути внутріш- ньогрупове сальдо та нереалізовані прибутки і збитки.

Внутрішньогруиове сальдо — це сальдо дебіторської забор­гованості та зобов’язань на дату балансу, яке утворилося внаслі­док внутрішньогрупових операцій.

Якщо розрахунки по внутрішньогрупових операціях на дату консолідації не завершені, тоді в балансах підприємств групи бу­де відображено відповідно сальдо дебіторської та кредиторської заборгованості, яке також необхідно виключити при консолідації. Внутрішньогрупове сальдо визначається за даними рахунка 682 «Внутрішні розрахунки». У свою чергу, результатом внутрішньо- групової реалізації активів можуть бути нереалізовані прибутки та збитки.

Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупо­вих операцій — прибутки та збитки, які виникають унаслідок внутрішньогрупових операцій і включаються до балансової вар­тості активів підприємств. Згідно з П(С)БО 12 сума нереалізова­ного прибутку і збитку відображається у складі фінансового ре­зультату підприємства лише після перепродажу оборотних акти­вів іншим особам або в міру амортизації необоротних активів.

Нереалізовані прибутки та збитки повністю вираховуються під час консолідації, окрім збитків, які не можуть бути відшкодовані.

Визначити та виокремити частку меншості в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Частка меншості — це частина чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материн­ському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства).

Частку меншості слід відображати в консолідованому балансі окремо від зобов’язань та власного капіталу материнського під­приємства в описуваному рядку 385 «Частка меншості». Частка меншості у чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств також відображається окремою статтею у Звіті про фінансові результати в описуваному рядку 215 «Частка меншості».

Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства перевищує частку меншості в капіталі цього дочірнього підприємства, тоді на суму такого перевищення та наступних збитків, віднесених до частки меншості, зменшується частка материнського підприємства у власному капіталі групи. Це правило не стосується тієї частини збитків, щодо якої меншість має невідмовне зобов’язання і здатна покрити збитки.

Якщо згодом дочірнє підприємство отримає чистий прибуток, то весь цей прибуток зараховується до частки материнського підприємства, доки не будуть відшкодовані збитки частки меншості, які були списані раніше за рахунок частки материнського підприємства.

Виключити дивіденди, пов’язані з кумулятивними привілейованими акціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи.

Якщо дочірнє підприємство має в обігу кумулятивні привілейовані акції, які утримуються за межами групи, материнське підприємство вираховує з консолідованого прибутку суму дивідендів по таких акціях незалежно від оголошення дивідендів.

Визначити та відобразити відстрочені податкові активи та зобов’язання, які виникли в процесі консолідації. Такі відстрочені податки звичайно є наслідком:

а) виключення нереалізованих прибутків і збитків із внутріш- ньогрупових операцій;

б) тимчасової різниці між обліковою та податковою оцінками інвестицій у дочірні підприємства.

Відстрочені податкові активи та зобов’язання відображаються в консолідованій фінансовій звітності згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток».

Визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у результаті консолідації фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств.

Для включення у консолідовану звітність статті фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств відображаються у грошовій одиниці України із застосуванням таких процедур:

а) монетарні і немонетарні статті (крім статей власного капіталу) перераховуються за валютним курсом на дату балансу;

б) статті доходів, витрат та рух грошових коштів перераховуються за валютними курсами на дату операцій, за винятком випадків, коли звітність дочірнього підприємства складена у валюті країни з гіперінфляційною економікою.

Для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів кожного місяця може застосовуватися середньозважений валютний курс за відповідний місяць.

Середньозважений валютний курс є результатом ділення суми добутків величин курсів НБУ та кількості днів їх дії у звітному місяці на кількість календарних днів у цьому місяці.

в) статті власного капіталу (крім нерозподіленого прибутку або непокритого збитку) відображаються за валютним курсом на дату визнання відповідної статті;

г) нерозподілений прибуток (або непокритий збиток) на дату балансу визначається виходячи з нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку) на початок звітного періоду, чистого прибутку (збитку) за звітний період за даними перерахованого Звіту про фінансові результати та суми розподіленого протягом звітно­го періоду прибутку (списаного збитку), перерахованих за валют­ним курсом на дату здійснення операції.

Різниця між підсумком перерахованих статей активу та пасиву балансу дочірнього підприємства відображається у консолідованому балансі в описуваному рядку 375 «Накопичена курсова різниця». При цьому від’ємна курсова різниця наводиться в дужках і вирахо­вується під час визначення підсумку розділу 1 пасиву балансу.

Фінансові звіти зарубіжних дочірніх підприємств, складені в грошовій одиниці країни з гіперінфляційною економікою, попередньо коригуються згідно з вимогами П(С)БО 22 «Вплив змін цін та інфляції». Коли економіка країни перестає відповідати ознакам гі- перінфляційної, а дочірнє підприємство припиняє застосування П(С)БО 22 «Вплив змін цін та інфляції», оцінка статей фінансової звітності на дату її останнього подання визнається історичною собівартістю для перерахунку у валюту консолідованої звітності.

Для здійснення перелічених коригувань та визначення консолідованих сум на практиці використовується спеціальна робоча таблиця (табл. 10.12).

Ця робоча таблиця складається у такій послідовності:

заносяться у графи 1, 2, 3 показники фінансових звітів (про фінансові результати, власний капітал) і балансу материнського та дочірніх підприємств;

відображаються у графах 4, 5 регулювальні записи, які дають змогу здійснити розглянуті вище коригування.

Таблиця 10.2.