Проблемы применения бюджетного и налогового законодательствабюджетными учреждениями в сфере высшего образования

Проводимая в Российской Федерации реформа в сфере высшего образования призвана решить ряд существующих проблем, а именно проблемы противоречий организационно-правовой формы государственных высших учебных заведений, статуса внебюджетных доходов и налогообложения этих организаций.

В настоящее время государственные высшие учебные заведения существуют в форме учреждения определенной статьей 120 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) и являются бюджетными учреждениями в соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее БК РФ).

Действующее российское законодательство выделяет два основных канала финансирования высшего учебного заведения: за счет бюджета и за счет внебюджетных источников.

Различие в правовом режиме и налогообложении этих организаций, при условии бюджетного финансирования и доходов от коммерческой деятельности вызывает дискуссии у специалистов в области гражданского и налогового права. Так, например, проблемы управления государственной собственностью в бюджетном и налоговом праве России рассмотрены в работе Д.В. Винницкого *(2).

По действующему законодательству, государственные высшие учебные заведения не являются собственниками имущества, предоставленного им учредителями. Переданное собственником (государством) имущество принадлежит ему на праве оперативного управления, и его полномочия по распоряжению им весьма ограничены.

Вместе с тем, п. 2 ст. 298 ГК РФ устанавливает особый правовой режим для средств, полученных учреждением от собственной приносящей доход деятельности. Согласно этой статье, если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доход деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Следует согласиться с Д.В. Винницким *(3), что законодательством не определено в юридическом плане значение выражения - "самостоятельное распоряжение". Например, Федеральным законом "Об образовании" установлены следующие отношения собственности между учредителем и бюджетным учреждением в сфере образования:

- объекты собственности, закрепленные учредителем за образовательным учреждением, находятся в оперативном управлении этого учреждения (п. 2 ст. 39);

- образовательному учреждению принадлежит право самостоятельного распоряжения в соответствии с законодательством Российской Федерации средствами, полученными за счет внебюджетных источников (п. 7 ст. 39).

Тогда как, в развитие нормативного регулирования финансово-хозяйственной деятельности образовательных учреждений Федеральным законом "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" разрешено пользование имуществом на праве собственности только негосударственным высшим учебным заведениям (п. 2 ст. 27).

Но наиболее существенные расхождения в части определения правого режима денежных средств, получаемых образовательным учреждением от собственной экономической деятельности, имеются между бюджетным законодательством об образовании и бюджетным законодательством.

Например, п. 1 ст. 47 Федерального закона "Об образовании" установлено, что образовательное учреждение вправе вести предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, предусмотренную его уставом. Согласно закону к предпринимательской деятельности относятся:

- торговля покупными товарами;

- оказание посреднических услуг;

- долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

- ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Кроме того, в соответствии с действующим налоговым законодательством, доходы от платной образовательной деятельности за минусом понесенных расходов являются объектом налогообложения по налогу на прибыль.

Следовательно, к перечню предпринимательской деятельности образовательных учреждений относится также и оказание услуг платной образовательной деятельности.

Вместе с тем, в целях усиления контроля за использованием учреждениями средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, указанные средства в соответствии со ст. 42 БК РФ в полном объеме включены в состав неналоговых доходов бюджета и, таким образом, признаны дополнительным источником бюджетного финансирования учреждений. В связи с этим, бюджетное учреждение обязано размещать свои денежные средства на лицевом бюджетном счете и внебюджетном счете в соответствующем подразделении Федерального казначейства. Доходы от предпринимательской и иной деятельности приносящей доход расходуются по утвержденным сметам доходов и расходов по определенным направлениям, также как и бюджетные средства федерального бюджета. Важно отметить, что прибыль от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности оставшаяся после уплаты налога на прибыль, как правило, остается в распоряжении учредителей бюджетных учреждений.

Эти положения закреплены в п. 3 ст. 161 БК РФ, следующими ограничениями: в смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы учреждения, получаемые как из бюджета, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе от оказания платных услуг, а также на лицевом счете бюджетного учреждения. И лишь после зачисления их на единый счет Федерального бюджета, бюджетное учреждение вправе распоряжаться этими средствами.

Целесообразно заметить, что согласно ст. 70 БК РФ бюджетные учреждения расходуют бюджетные средства по определенным статьям расходов, утвержденными сметами. Следовательно, Бюджетным кодексом существенным образом ограничены права, касающиеся направлений расходов любого бюджетного учреждения.

Вместе с тем, в соответствии с Налоговым кодексом РФ подлежат налогообложению доходы от платных услуг и иной деятельности бюджетных учреждений, признаваемые Бюджетным кодексом РФ доходами бюджета.

Таким образом, сложилась противоречивая ситуация между бюджетным законодательством, с одной стороны и налоговым законодательством - с другой.

В связи с вышеизложенным, следует сделать вывод, что необходимы изменения в законодательстве, которые позволят установить права государственного учебного заведения в отношении полученных им доходов и приобретенного за счет таких доходов имущества. В этом случае их деятельность может подвергаться налогообложению всеми основными налогами (на общих основаниях).

В этой связи, в последние годы разрабатывался проект закона "Об автономных учреждениях", предусматривающий появление нового типа государственного учреждения - автономного учреждения (далее АУ). Указанные тип и форма, предоставляют учебному заведению более широкий круг полномочий, чем бюджетному учреждению, но в то же время предусматривают большую ответственность за результаты его хозяйственной деятельности. Сравнительные характеристики бюджетного учреждения, образовательного учреждения и автономного учреждения представлены в таблице 1.

Таблица 1.