Универсальный подход к взаимному влиянию налоговых потоков

┌───────────────────────┬──────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Наименование первичной │ Уровень взаимодействия групп │

│группы налогов ├─────────────────────────┬─────────────────┬───────────────┬──────────────┤

│ │косвенные налоги │налог на прибыль│налоги, относи-│налоги, отно- │

│ │ │организаций │мые на расходы │симые на про- │

│ │ │ │ │чие расходы │

├───────────────────────┼─────────────────────────┼─────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│Косвенные налоги │нейтраль/ снижение │снижение │нейтраль │нейтраль │

│ │рост/ нейтраль │нейтраль │нейтраль │нейтраль │

├───────────────────────┼─────────────────────────┼─────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│Налог на прибыль орга-│нейтраль рост │ - │нейтраль │нейтраль │

│низаций │ │ │нейтраль │нейтраль │

├───────────────────────┼─────────────────────────┼─────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│Налоги, относимые на│нейтраль рост │снижение │ │нейтраль │

│расходы │ │нейтраль │ - │нейтраль │

├───────────────────────┼─────────────────────────┼─────────────────┼───────────────┼──────────────┤

│Налоги, относимые рас-│нейтраль рост │снижение │нейтраль │ │

│ходы │ │нейтраль │нейтраль │ - │

└───────────────────────┴─────────────────────────┴─────────────────┴───────────────┴──────────────┘

Базовым вариантом является рост первичных налогов. Уровень взаимовлияния показан при двух вариантах условий: постоянстве цены (над чертой) и изменении цены, параллельном росту первичного налога (под чертой). В силу последовательного начисления косвенных налогов на выручку с ранее включенными косвенными налогами уровень их взаимного влияния зависит от того, какой налог растет: ранее или позднее начисленный. Например, если это акциз, то его рост не повлияет на НДС при неизменной цене, а если изменяется НДС, то следствием будет снижение акциза.

Все налоги и сборы с точки зрения взаимного влияния, в том числе налоговых баз, можно разделить на группы:

1) в налоговую базу которых входит как структурная составляющая большое количество других налогов, особенно относящихся на расходы организаций или индивидуальных предпринимателей;

2) налоговую базу которых уменьшают другие налоги;

3) на налоговую базу которых не влияют никакие другие налоги;

4) со специфическим влиянием на налоговую базу других налогов.

К первой группе относятся косвенные и подобные им налоги: НДС, налог на добычу полезных ископаемых и единый налог по упрощенной системе налогообложения с налоговой базой по доходу. При планировании этих налогов необходимо учесть влияние множества других налогов на их базу, иначе результат прогноза будет не точен. Самый большой объем планирования предстоит для НДС, так как даже акцизы в силу построения стоимости продукции по российскому законодательству будут оказывать на него воздействие. Единый налог имеет ряд специфических черт. На него в силу особенностей структуры самого налога не могут воздействовать заменяемые им налоги (налог на прибыль организаций или НДФЛ, налог на имущество организаций или физических лиц), а также специфические налоги, появляющиеся в рамках определенной деятельности, единый налог к которым не применим (например, налог на игорный бизнес). Кроме этого необходимо учесть, что воздействие социальных налогов на данный налог осуществляется только через составляющую отчислений в Пенсионный Фонд РФ.

Вторую группу образуют налог на прибыль организаций и подобные ему налоги: единый сельскохозяйственный налог и единый налог по упрощенной системе налогообложения, налоговая база которых образуется как разность доходов и расходов. Соответственно, налоги, относимые на расходы, уменьшают их налоговую базу.

Третью группу налогов составляют две подгруппы. Первую образуют налоги и сборы, относимые на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) и имеющие налоговую базу, не связанную напрямую с себестоимостью, то есть не влияющие ни друг на друга, ни на другие налоги. Это водный налог, сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог и земельный налог.

Вторая подгруппа сформирована по формальному признаку отсутствия взаимодействия их с базами других налогов, но причины этого явления для каждого налога индивидуальны. Для акцизов объем подакцизных товаров в натуральном выражении не имеет точек соприкосновения с другими налогами; для налога на имущество физических лиц такая связь не прослеживается из-за категории плательщика; для единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вмененный доход, установленный законодательно, по определению не может быть увязан с другими налогами.

К четвертой группе относятся только два налога, частично выпадающие из общей схемы: налог на доходы физических лиц, который для индивидуальных предпринимателей ведет себя по отношению к другим налогам как налог на прибыль организаций, а для граждан является нейтральным, и единый социальный налог, налоговая база которого включает в себя НДФЛ.

В целом создается очень интересная картина взаимной увязки налогов и их баз, которую нельзя игнорировать при государственном налоговом планировании, и которая зависит еще от одной существенной категории

- плательщика налогов (сборов). Таким образом, напрашивается вывод о том, что налоговое планирование должно быть трехуровневым в зависимости от категории плательщика с учетом существенности налоговых потоков каждого уровня в общем объеме поступления налогов (сборов).

На основе структуры доходов и расходов для всех категорий плательщиков и определения места налогов в них можно сделать дополнительный вывод о том, что все налоги можно разделить на две крупные группы: те, налоговая база которых входит как структурная составляющая в стоимость товаров (работ, услуг), и те, для которых налоговая база не связана напрямую со стоимостью. Последние как раз и составляют большую часть группы налогов (сборов), которые не оказывают взаимного влияния друг на друга или на другие налоги.

В свою очередь, первая группа делится еще на три подгруппы. К первой из них можно отнести налоги, присоединяемые к налоговой базе снаружи (косвенные налоги: налог на добавленную стоимость, акцизы). Ко второй

- выделяемые внутри налоговой базы (прямые налоги: налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций). К третьей

- начисляемые на указанную на рисунках базу, но включаемые во внутреннюю структуру расходов (единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых).

В цикле государственного налогового планирования: прогнозирование, целеполагание, стратегия, планирование, решение, контроль, анализ, оценка, предложенном разработчиками,

- целесообразно:

1) сменить приоритетность целеполагания, которое лучше расположить на первом месте, ибо от поставленной цели зависит содержание всех остальных стадий планирования;

2) рассматривать прогнозирование как определение макропоказателей экономической динамики общества, только от которых практически зависит величина планируемого на основе фактических значений базового периода налогового потока, и разместить его после определения стратегических направлений планирования, так как стратегия планирования будет определять состав и методику определения макропоказателей;

3) ускорить две стадии планирования, а именно: принятие решения (бюджета) для подготовки к его выполнению и оценку результатов (выполнение бюджета) с целью получения базы для дальнейшего процесса планирования;

4) стадию контроля не ассоциировать с мониторингом налоговых потоков, когда при не удовлетворительной с точки зрения государства наполняемости бюджета может быть изменено налоговое законодательство в течение года, а рассматривать как стадию накопления информации для принятия по окончании года управленческих решений во избежание излишней подвижности системы налогов и сборов.

Фоновую, сезонную, событийную (изменение законодательства, политики), остаточную (неучтенные факторы) составляющие необходимо разделить по уровню их влияния на величину налоговых потоков. Например, сезонная составляющая будет играть существенную роль только при квартальном планировании, но не будет влиять на результаты по году в целом. Фоновая составляющая будет оставаться неизменной при условии постоянства налоговых ставок, неизменности налогооблагаемых баз и отсутствии прямых мер по борьбе с налоговыми правонарушениями и преступлениями. Остаточной составляющей можно пренебречь в силу незначительных корректировочных объемов. Событийная составляющая определяется государственными законодательными органами, поэтому необходимо приурочить изменения в законодательстве к началу планируемого периода.

Планирование годовых налоговых потоков на основе фоновой составляющей с учетом предсказуемой событийной составляющей позволит снизить объемы работ и упростить процедуру планирования, все равно оказывающуюся частично непредсказуемой из-за большого количества разнонаправленных факторов, влияющих на наполняемость бюджетов.

Сопоставимости результатов планирования на начало и конец года, а также планируемых и фактически достигнутых, можно, по мнению разработчиков методики, достигнуть на основе ряда показателей денежно

- кредитной политики государства: индексов инфляции, изменения курса валют, ставки банковского кредита. Основным является для бюджета первый индекс; при планировании налоговых статей дохода бюджетов его необходимо выделять обособленно от всех остальных факторов, то есть рассматривать прирост поступлений как сумму приростов для каждого налога под влиянием ряда факторов. При сопоставлении показателей от коэффициента инфляции можно и абстрагироваться, рассчитав процентную структуру суммарных потоков.

Рублевый бюджет только косвенно подвержен влиянию фактора изменения курса валют. Что касается индекса изменения ставки банковского кредита (ставки рефинансирования ЦБ РФ), то его влияние будет опосредованным через рост (снижение) денежной массы в обращении, активизацию (свертывание) деловой активности и рост (уменьшение) величины собранных налогов и сборов. Его лучше учитывать не напрямую при расчете статей бюджета, а через индекс собираемости налогов.

На основе проведенного анализа предлагается уточнить перечень этапов налогового планирования и, что самое важное, поменять содержание первого этапа, тем самым, изменив горизонты государственного планирования.

В приведенном в предыдущем подпараграфе перечне 2, 3 и 4-ый этапы предлагается объединить, так как, во-первых, глубокий и всесторонний анализ экономической политики государства не требуется для решения довольно узкой задачи определения налоговых позиций бюджета, а, во-вторых, при осуществлении планировании на деле в расчетах используются только отдельные показатели экономического развития, выраженные количественно: ВВП, индекс инфляции, валютный курс, ставка банковского кредита. Вполне оправдано в такой ситуации рассчитать поправочные коэффициенты без претензий на всесторонний анализ различных составляющих экономической политики.

После анализа показателей бюджета предыдущего года с определением коэффициента собираемости налогов следующей стадией видится двухсторонний прогноз: с одной стороны

- планируемых изменений в налоговом законодательстве по структуре и ставкам налогов и сборов, льготам, с другой стороны

- возможных изменений показателей, влияющих на величину налогооблагаемой базы для всех налогов и сборов. К таким показателям можно отнести доходы и расходы организаций и индивидуальных предпринимателей, доходы граждан, в том числе скрытые, тенденции изменения доходов и расходов при планируемых переменах в налоговом законодательстве, демографический прогноз, рост (снижение) объема добываемых (используемых) ресурсов, темпы промышленного и бытового строительства и другие показатели.

Итак, этапы государственного налогового планирования предлагается разместить в следующей последовательности:

1) цель налогового планирования, совпадающая с целью экономического развития страны;

2) расчет макроэкономических поправочных коэффициентов для объемов налоговых поступлений;

3) анализ плановых или фактических показателей бюджета предыдущего года с расчетом коэффициента собираемости налогов и сборов;

4) прогнозный анализ изменений в налоговом законодательстве;

5) прогнозный анализ внезаконодательных факторов, влияющих на налогооблагаемую базу налогов и сборов;

6) планирование налоговых поступлений текущего или следующего года с определением показателей бюджета.

При таком подходе четко определяется субъект налогового планирования - Министерство финансов РФ и консультирующие звенья. В той же последовательности можно проводить налоговое планирование на региональном уровне, причем, в полном объеме, за исключением первого этапа, универсального для любого уровня. В предлагаемой налоговыми органами методике регионам отводится строго подчиненная роль, при которой они могут самостоятельно определять позиции только 9-го и 10-го этапов. Макроэкономические показатели и изменения в федеральном законодательстве можно принять как установленные вышестоящим уровнем и учесть уже только региональную специфику. Методика позволяет планировать налоговые потоки как на основе фактических (для следующего года), так и плановых (для текущего года) значений статей бюджета, что расширяет возможности процесса, хотя может снизить точность прогноза, основанного на запланированных ранее показателях.

Планирование налоговых поступлений следующего года целесообразно с точки зрения временных и финансовых затрат, а также в силу постоянного наличия вероятностного фактора, как уже отмечалось ранее, осуществлять на основе одного универсального метода.

Даже простое сопоставление расчетных формул, применяемых в трех предложенных налоговыми органами методиках налогового планирования, дает основания считать, что методы, по сути, идентичны, построены на единой системе макропоказателей с учетом универсальных коэффициентов:

1) прямое прогнозирование налоговой базы:

┌───────────┐ ┌──────────┐ ┌─────────┐ ┌────────────┐ ┌──────────┐

│Планируемые│ │(налоговая│ │индекс │ │коэффициент │ │задолжен- │

│налоговые │= │база - │ х │ВВП (инф-│х│собираемости│+ │ность про-│ (1)

│поступления│ │льготы) │ │ляции) │ │ │ │мышленных │

└───────────┘ └──────────┘ └─────────┘ └────────────┘ │лет │

└──────────┘

2) индексация данных предыдущих периодов:

┌───────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────┐ ┌─────────────────────┐

│Планируемые│ │налоговые пос-│ │индекс инф-│ │задолженность прошлых│

│налоговые │ =│тупления преды-│х│ляции │+│лет │ (2)

│поступления│ │дущего периода │ │ │ │ │

└───────────┘ └───────────────┘ └───────────┘ └─────────────────────┘

3) прогнозирование на основе макроэкономических показателей:

┌───────────┐ ┌─────────────────┐ ┌──────────┐ ┌────────────┐ ┌───────────────┐

│Планируемые│ │налоговые поступ-│ │индекс ВВП│ │индекс изме-│ │индекс поведен-│

│налоговые │ =│ления предыдущего│х│(инфляции)│х│нения ставки│х│ческой модели│ (3)

│поступления│ │месяца │ │ │ │налога │ │плательщика │

└───────────┘ └─────────────────┘ └──────────┘ └────────────┘ └───────────────┘

Самими разработчиками отмечается ограниченность того или иного метода относительно определенных условий, наличие множества вероятностных факторов. Кроме того, предложенные методики не свободны от ошибок и погрешностей. Например, в первом методе учитываются льготы только в разрезе налоговой базы, а еще два уровня льготирования остаются незадействованными: вычеты из налога и льготные категории плательщиков, уменьшение налоговых платежей которых не всегда можно отследить через налоговую базу. Во втором методе предлагается использовать, как поправочный, коэффициент собираемости, который уже учтен в расчетах, если в качестве базы принимаются фактические, а не плановые поступления налога предыдущего периода. В третьем методе предлагается одновременная корректировка налоговых потоков на индексы инфляции и ВВП, хотя при росте реального, но не номинального ВВП составляющей этого прироста является увеличение цен только за счет инфляции. При таких условиях желательно воспользоваться единым методом налогового прогнозирования с относительно высокой степенью вероятности.

Прежде всего, универсальная модель должна быть экстраполяционной, а не индексационной, то есть учитывать не кратковременные изменения, а долгосрочный тренд макропоказателей для анализа показателей бюджета в динамике хотя бы на среднесрочных интервалах. Предсказуемость бюджетной политики позволила бы быстрее адаптироваться хозяйствующим субъектам к непрерывно изменяющимся условиям рынка, а наличие среднесрочных прогнозов требовало бы только корректировочных расчетов.

Для увеличения достоверности расчетов и обеспечения экстраполяционной формы модели планирования был построен аналог последовательности экономических циклов развития страны на основе изменения индекса инфляции [ 1, 2], начиная с 1991 года. Недостаточно знать прогнозные значения индексов инфляции и реального ВВП, установленные государством, для повышения точности расчетов необходимо скорректировать сами индексы на основе закономерностей изменения экономического цикла. При этом сам процесс прогнозирования на современном этапе экономического развития страны желательно сделать ежегодным, но не перспективным, что делает результаты планирования в современных условиях непредсказуемыми, и не ежемесячным, что связано с высоким уровнем трудовых затрат, и отсутствием целесообразности в такой детализации расчетов. Для того чтобы ежегодное планирование обладало максимально возможной на данный момент точностью, необходимо все изменения налогового законодательства приурочивать к началу следующего года, какими бы экономически целесообразными не казались нововведения.

Коэффициент собираемости в такой модели не имеет значения, так как он уже учтен в фактических налоговых поступлениях предыдущего года. Есть один негативный момент при планировании налоговых потоков по факту: в полном объеме планирование можно провести только на конец года, но сезонные экстраполяционные ожидания помогут преодолеть и эти проблемы. Планировать от достигнутого - это значит признать объективный характер уклонения от уплаты налогов и сборов налогоплательщиками, на что налоговые органы и государство никак не могут решиться. Именно поэтому многократно увеличивается погрешность расчетов при использовании в качестве базовых показателей плана предыдущего года, а не величин фактически собранных налогов. Все усилия по контролю за налоговыми потоками могут лишь незначительно изменить коэффициент собираемости налогов, но не снизить его кардинально, поэтому объективный учет данного макропоказателя позволит значительно повысить точность расчетов.

Таблица 2