Правовые вопросы налогообложения о формальном и содержательном аспектах в законодательстве рФо налогах и сборах

В современной юридической литературе общепризнано, что исполнение публичной обязанности по уплате налогов играет ключевую роль для налогового права. Значение, которое придается ей государством, определяется установлением конституционной нормы об обязанности каждого платить законно установленные налоги. Основываясь на российской Конституции, действующие статьи НК РФ исчерпывающим образом регламентируют основания возникновения и прекращения обязанности по уплате налогов, процедуру их принудительного взыскания налоговым органом. Вместе с тем, по нашему мнению, именно содержание данных норм кодекса не в полной мере соответствует ряду принципиальных положений налогового права, что приводит к разрушению его системности, а также деформации декларируемого баланса частных и публичных интересов в этой части общественных отношений.

Итак, как известно обязанность по уплате налога возникает и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ). Конкретизируя эту норму, федеральный законодатель в тексте п. 2 ст. 44 НК РФ устанавливает, что обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Анализ НК РФ позволяет нам утверждать, что таким обстоятельством выступает наличие у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения. Так, в силу п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров, работ, услуг, имущество, прибыль, доход : либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Думается, здесь вполне уместно отметить особое, определяющее значение объекта налогообложения в конструкции существующих элементов закона о налоге. Вне всякого сомнения, оно действительно является таковым, чем, с нашей точки зрения, призвано обеспечить всеобщность современного налогообложения и системность налогового права. Ведь через исполнение гражданских сделок, влекущих формирование именно объекта налогообложения, налоговое право вовлекает частных субъектов в сферу регулируемых им отношений. Поэтому, основанность законодательства о налогах и сборах на признании всеобщности налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) фактически подчеркивает его (законодательства) базирование на объекте налогообложения *(4). Следовательно, можно уверенно говорить о том, что качество правового регулирования того или иного объекта налогообложения фактически определяет соблюдение конституционного принципа всеобщности уплаты налогов, причем в различных его проявлениях *(5).

В системной взаимосвязи с рассмотренными выше положениями Кодекса находится п. 3 ст. 44 НК РФ, где федеральным законодателем сформулирован закрытый перечень оснований прекращения обязанности по уплате налога. В соответствии с ним публично-правовая обязанность по уплате налога прекращается: 1) с уплатой налога налогоплательщиком; 2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога; 3) со смертью налогоплательщика или признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. В этом случае задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества; 4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетом в соответствии со статьей 49 НК РФ *(6). Еще раз, подчеркивая исчерпывающий характер приведенного перечня, рассмотрим некоторые проблемные моменты возникновения и прекращения обязанности по уплате налогов. Для этого обратимся к правоприменительной практике и работам отечественных ученых.

Не секрет, что существующие проблемы налоговой системы России приводят к огромному количеству судебных споров, вытекающих из налоговых правоотношений. В юридической литературе справедливо указывается на рост числа налоговых споров, составляющих уже более 50% от общего числа споров в сфере управления *(7). Подчеркивая это обстоятельство, С.Г. Пепеляев, в частности, пишет: "... доля судебных решений по искам налогоплательщиков в пользу самих налогоплательщиков всегда была высока и проявляет тенденции к росту. Если в 1999 г. суды удовлетворили 60% исков налогоплательщиков, то в 2003 г. - уже 74 процента. Статистика показывает, - продолжает ученый, - что в Московском регионе, и в таких крупных городах, как Санкт-Петербург, Екатеринбург, Новосибирск, Саратов эта цифра приближается к 80 процентам. Среди факторов, предопределивших данные показатели, автор указывает на рост квалификации налогоплательщиков, увеличение предложения квалифицированной юридической помощи, а также низкое качество оформления налоговыми органами результатов контрольных мероприятий. Анализируя далее структуру налоговых споров, инициируемых налогоплательщиками, С.Г. Пепеляев констатирует, что из них наиболее популярны иски о признании недействительными актов (решений) налоговых органов. "Такие иски,- отмечает исследователь,- позволяют при относительно небольшой государственной пошлине за подачу заявлений в суд действовать оперативно и избежать взысканий" *(8).

Действительно, сложно не согласиться с обоснованными доводами С.Г. Пепеляева. Однако, мы, разделяя мнение ученого, хотели бы обратить особое внимание на другую их сторону - собственно юридические последствия для налогообложения налоговых споров. Другими словами, для нас важно, как влияет налоговый спор на возникновение и прекращение обязанности по уплате налога. Ведь суть налогового спора может, как касаться, так и не касаться формирования того или иного объекта налогообложения и исчисления налоговой базы. Соответственно все налоговые споры следует дифференцировать с содержательной и формальной для налогообложения точки зрения. В случае, когда налоговый спор связан с формированием объекта налогообложения (исчислением налоговой базы) он содержателен для налогообложения. Пример - Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 января 2004 г. по делу N Ф09-5088/03-АК *(9). В нем признанно незаконным решение налогового органа, исключающее из состава расходов организации, учитываемых в целях налогообложения, ряд производственных затрат прямо не указанных в ст. 3 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Несложно понять, что такой предмет спора однозначно связан с формированием объекта налогообложения, определяемого как доходы, уменьшенные на величину расходов, а следовательно, он не может быть формальным. В качестве другого примера содержательного для налогообложения налогового спора можно назвать Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 января 2004 г. по делу N Ф09-5077/03-АК *(10). В указанном акте суд поддержал позицию налогоплательщика о законности исключения из налоговой базы по акцизу объемов природного газа, использованного на собственные технологические нужды, по нормативам, предусмотренным Министерством Энергетики РФ. Здесь мы вновь видим, что налоговый спор связан с формированием налоговой базы - принципиальным для налогообложения элементом закона о налоге, а, значит, он является содержательным для налоговых отношений.

Напротив, в случае если налоговый спор никак не связан с формированием объекта налогообложения и исчислением налоговой базы, он формален. Типичный пример - Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13 февраля 2004 г. по делу N А78-3734/03-С2-17/244-Ф02-226/04-С1 *(11). В нем рассматривался вопрос о признании недействительным требования об уплате налога, в связи с допущенными налоговым органом нарушениями п. 4 ст. 69 НК РФ *(12). "Поскольку, - указывает суд, - оспариваемое требование не содержит сведений об основаниях взимания налога, в нем отсутствуют ссылки на положения закона, устанавливающие обязанность налогоплательщика по уплате налога оно подлежит признанию недействительным". Еще одним и очень показательным, по нашему мнению, примером формального для налогообложения налогового спора является Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 апреля 2004 г. по делу N Ф04/2025-417/А03-2004 *(13). В рамках этого процесса суд, установив, что при определении суммы налога расчетным путем налоговым органом избраны показатели деятельности организаций, имеющих отличия от проверяемого налогоплательщика, признал решение налогового органа о доначислении налогов недействительным. Несложно понять, что при рассмотрении последних двух дел суд, признавая ненормативные правовые акты налоговых органов недействительными, не исследовал вопросы формирования объекта налогообложения и исчисления налоговой базы. В этой связи, углубленный анализ многолетней правоприменительной налоговой практики показывает, что перечень подобных судебных актов (где не исследовались указанные вопросы) можно многократно продолжить.

Таким образом, мы можем уверенно утверждать, что формальные для налогообложения налоговые споры весьма частое явление в современной России. И, как правило, большая их часть решается в пользу частных субъектов. Этому утверждению есть вполне понятное объяснение. Ведь для налогоплательщика гораздо предпочтительнее налоговый спор не в содержательном, а в формальном аспекте, поскольку только в этом случае он позволяет не затрагивать вопросы налоговых последствий совершенных гражданско-правовых сделок. Весьма симптоматичными здесь являются и некоторые выводы из административной практики налоговых органов. Они констатируют, что зачастую обоснованно доначисленные по решениям суммы налогов *(14) признаются арбитражными судами незаконными по формальным основаниям. Ранее мы не случайно подчеркнули утверждение С.Г. Пепеляева о низком качестве оформления налоговыми органами результатов контрольных мероприятий. Это действительно так. Однако представляется, что судебно-арбитражная статистика, будь она рассмотрена с содержательной для налогообложения точки зрения, могла быть совершенно иной.

Тем не менее, юридические последствия рассмотренных нами формальных налоговых споров ставят следующие логичные вопросы. Что будет с суммами налогов, указанных в признанном недействительным требовании, если они (налоги) рассчитаны налоговым органом исходя из реально совершенных налогоплательщиком гражданско-правовых сделок? Или, применительно к судебному акту о неправильном определении налоговым органом сумм налогов расчетным путем, какие налоговые обязательства перед публичным субъектом будет нести налогоплательщик и на основании чего? Здесь целесообразно вспомнить, что так называемый компенсаторный механизм расчета налогов содержится в положениях подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Согласно названной юридической норме налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет налогоплательщиками так называемым расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Причем основаниями для определения налогов расчетным путем являются: 1) отказ налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; 2) непредставление в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Нетрудно понять, что де-факто в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ речь идет об открытом противодействии частных субъектов мероприятиям налогового контроля. Это с одной стороны. С другой стороны, очевидно, что даже существенные ошибки должностных лиц налоговых органов не могут и не должны выступать основанием прекращения обязанности частных субъектов по уплате налогов. Вспомним, выше мы уже отмечали исчерпывающий перечень оснований п. 3 ст. 44 НК РФ для прекращения публично-правовой обязанности налогоплательщиков. В развитие этого тезиса, заметим, что согласно ст. 201 АПК РФ решение арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений налоговых органов подлежит немедленному исполнению. Соответственно при принятии положительного для налогоплательщика судебного акта по формальным основаниям решение налогового органа полностью или в соответствующей части не подлежит применению.

В реальных жизненных ситуациях это означает, что формальный налоговый спор будет выступать одним из оснований прекращения обязанности по уплате налогов. Ведь исполняя вступивший в законную силу судебный акт, налоговый орган обязан провести сторнирующую доначисленные суммы налогов запись в лицевом счете налогоплательщика. При этом юридические нормы НК РФ, регламентирующие давностный период проведения налоговых проверок, их продолжительность, запрет на проведение повторной выездной налоговой проверки, принудительную реализацию их результатов фактически сделают невозможным последующее привлечение к налогообложению частного субъекта, инициировавшего налоговый спор *(15). Поэтому, доводя все вышеизложенное до логического конца, следует четко сказать формальные налоговые споры, позволяют налогоплательщикам на совершенно законных основаниях избежать исполнения конституционной обязанности по уплате налогов. В результате - отсутствие налоговых обязательств частных субъектов по исполненным гражданско-правовым сделкам и очевидное игнорирование публичных интересов.

Кстати, аналогичный вывод можно сделать и ознакомившись с содержанием п. 6 ст. 101 НК РФ. "Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи, - гласит закон, - может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом". Анализ первых пяти пунктов названной статьи кодекса вновь позволяет утверждать, что эти нормы носят формальный для налогообложения характер. В частности, они регулируют общие вопросы рассмотрения материалов выездных налоговых проверок, указывают на ряд обязательных моментов, подлежащих отражению в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривают необходимость направления налогоплательщику требования об уплате недоимки по налогу и пени. Таким образом, мы видим некоторую непоследовательность позиции федерального законодателя в вопросе исполнения обязанности частных субъектов по уплате налогов, начисленных в ненормативных правовых актах налоговых органов и обжалуемых по формальным основаниям.

В этой связи для налогового права России возникает крайне важная проблема юридических последствий для налогообложения формальных налоговых споров. Причем особую актуальность и значимость она приобретает в отношении исследуемых нами взаимосвязанных налогов *(16). Ведь формальный налоговый спор, решенный в пользу налогоплательщика, в контексте действующих норм НК РФ приводит к очевидной асимметричности налоговых обязательств участников гражданско-правовых сделок. Иначе говоря, формальные налоговые споры выступают одной из причин появления необеспеченных внешних налоговых вычетов взаимосвязанных налогов, разрушающих системность современного налогового права России.

Рассуждая, таким образом, мы неизбежно приходим к выводу о необходимости корректировки в тексте налогового закона юридических последствий формальных налоговых споров. Бесспорно, частные субъекты должны иметь возможность для признания при наличии соответствующих оснований ненормативных правовых актов налоговых органов недействительными. Это неотъемлемое конституционное право налогоплательщиков на судебную защиту своих прав и интересов, которое не должно подлежать обсуждению. Однако, столь же очевидно, что любые формальные нарушения со стороны налоговых органов, добавим независимо от характера этих нарушений и содержания указанных актов, не являются и не могут являться достаточным основанием для невозможности последующего принудительного взыскания сумм реальной задолженности налогоплательщика по взаимосвязанным налогам. Той недоимки, которая, по своей сути, во взаимосвязанном налогообложении призвана стать частным источником, обеспечивающим сбалансированность налоговых обязательств контрагентов и юридической гарантией соблюдения налоговых прав всех участников налоговых отношений. А, как мы уже говорили выше, нормы НК РФ фактически позволяют налогоплательщику при наличии формальных нарушений со стороны налоговых органов, избежать налогообложения, чем расширяют перечень оснований прекращения обязанности по уплате налогов.

В этой связи, исходя из необходимости выработки наукой юридических приемов, применение которых способствовало бы стабильной организации налоговых правоотношений, считаем обоснованным включение в текст НК РФ статьи 44.1 "Особенности исполнения обязанности по уплате налогов при признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным по основаниям не связанным с формированием объекта налогообложения (налоговой базы)". Указанная статья могла бы иметь следующее содержание.

1. Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика в связи с совершением сделок, влекущих формирование объекта налогообложения (исчисление налоговой базы). Налогоплательщик обязан исчислить и уплатить сумму налога исходя из фактически совершенных сделок.

2. Признание судом ненормативного правового акта налогового органа недействительным по основаниям не связанным с формированием объекта налогообложения (исчислением налоговой базы) не влечет прекращения обязанности по уплате налога. В этом случае, налоговый орган обязан осуществить последующий расчет сумм налогов исходя из обстоятельств, установленных судебным актом либо из него вытекающих и устранить допущенные нарушения.

3. По устранению допущенных нарушений, налоговый орган обязан повторно инициировать процедуру взыскания налога в порядке, предусмотренном ст.ст. 46-51 НК РФ. Пропущенные сроки, в связи с рассмотрением в суде заявления налогоплательщика о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным по основаниям не связанным с формированием объекта налогообложения (исчислением налоговой базы), восстанавливаются до соответствующих пределов, установленных НК РФ.

Думается, что наше предложение является вполне адекватным для справедливого налогообложения и может быть воспринято федеральным законодателем при совершенствовании норм НК РФ.

А.В. Ильин,

кандидат экономических наук,

доцент Сибирской академии государственной службы

(кафедра частного права)

(г. Новосибирск)