umk_men_org_buh_uhet / Учебные пособия / УП Бухгалтерский учет - 2009

2.3.2. Учет нематериальных активов

Правила формирования информации в учете о нематериальных активах определяются ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденным Приказом Минфина № 153н от 27 декабря 2007 г. Нематериальными активами считаются объекты бухгалтерского учета, способные приносить экономические выгоды, используемые в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для целей управления в течение срока более 12 месяцев при отсутствии материальновещественной структуры. Все нематериальные активы могут быть поделены на две группы: исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и деловая репутация.

К нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса. Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Поступление объектов нематериальных активов в организацию может осуществляться различными способами: приобретение за плату или создание собственными силами организации, поступление в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездное поступление, поступление по договорам мены.

Планом счетов для бухгалтерского учета нематериальных активов предназначен активный счет 04 «Нематериальные активы». При приобретении нематериальных активов за плату их первоначальная стоимость определяется в сумме фактических расходов на приобретение. Первоначально расходы по приобретению учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Составляются следующие записи:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные На сумму затрат на приобретеактивы» ние нематериальных активов

Кт 60 «Расчеты с поставщиками»

Дт 60	«Расчеты с поставщиками»	На сумму денежных средств, пе-
Кт 51	«Расчетные счета»	речисленных поставщику

При введении в эксплуатацию нематериальных активов делается проводка:

141

Дт 04 «Нематериальные активы» Кт 08 «Вложения во внеоборотные

активы»

Создание нематериальных активов возможно силами работников предприятия и путем привлечения сторонних организаций. Первоначальная стоимость созданных нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление или оплату услуг сторонних организаций

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» К 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками», 69 «Расчеты

по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито-

рами»

После регистрации исключительных прав объект принимается к учету:

Д 04 «Нематериальные активы» К 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Нематериальные активы, полученные в счет вклада в уставный капитал, отражаются в денежной оценке, согласованной с учредителями организации. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К75/1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» Д 04 «Нематериальные активы»

К08 «Вложения во внеоборотные активы»

Безвозмездное поступление нематериальных активов возможно от физических и юридических лиц. Следует иметь в виду, нематериальные активы представляют собой объекты исключительных прав и не могут передаваться на основе договора дарения. Их передача безвозмездно может оформляться с помощью лицензионных, авторских договоров или договоров уступки патента, в которых отсутствует условие о возмездном характере передачи, т. е. об оплате. При безвозмездном получении нематериальных активов они приходуются по рыночной стоимости. Составляются следующие бухгалтерские проводки:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кт 98 «Доходы будущих периодов»

Дт 04 «Нематериальные активы» Кт 08 «Вложения во внеоборотные

активы»

На рыночную стоимость полученного нематериального актива

На стоимость нематериального актива при его оприходовании

142

Дт	26	«Общехозяйственные расходы»,
	44 «Расходы на продажу»		Нна сумму начисленных аморти-
Кт	05	«Амортизация нематериальных	зационных отчислений
	активов
Дт 98		«Доходы будущих периодов»	На часть стоимости нематериаль-
Кт	91/1«Прочие доходы»		ного актива, равную сумме амор-
			тизации, включенную в прочие до-
			ходы

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам мены, определяется исходя из рыночной стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При поступлении нематериальных активов в организацию по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, на счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и за-	Отражается выручка от пере-
казчиками»	дачи продукции, равная стоимо-
Кт 90/1 «Выручка»	сти полученного нематериально-
	го актива

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

Дт

Кт

90/3 «Налог на добавленную стоимость» 68 «Расчеты по налогам и сборам»

08 «Вложения во внеоборотные активы» 04 «Нематериальные активы»

04 «Нематериальные активы»

08 «Вложения во внеоборотные активы»

60 «Расчеты с поставщиками»

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Налог на добавленную стоимость по переданной продукции

Оприходован нематериальный актив, полученный по договору мены

Принят к учету НМА, приобретенный в обмен на другое имущество

Зачтены обязательства по договору мены

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации в течение установленного организацией срока использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться

143

исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида или срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования, по ним амортизация не начисляется. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация также не начисляется.

Амортизация может начисляться линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции. Выбранный способ фиксируется организацией в учетной политике и применяется в течение всего срока использования объекта. Начисление амортизации начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету, и прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания в результате выбытия из эксплуатации. Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

В бухгалтерском учете начисление амортизации нематериальных активов отражается двумя способами:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 04 «Нематериальные активы» — при начислении амортизации способом уменьшения первоначальной стоимости;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 05 «Амортизация нематериальных ак-

тивов» — при начислении амортизации способом накопления сумм на отдельном счете.

Основными причинами выбытия нематериальных активов являются: непригодность к дальнейшему использованию, истечение срока полезного использования, продажа исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, внесение в счет вклада в уставный капитал организации; передача безвозмездно и по договорам мены. Все хозяйственные операции, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При списании нематериальных активов в связи с истечением срока полезного использования делается одна проводка:

Дт	05 «Амортизация нематериальных	На сумму амортизационных от-
	активов	числений, начисленных по спи-
Кт	04 «Нематериальные активы»	санным нематериальным акти-
		вам при истечении срока их по-
		лезного использования

144

При списании нематериальных активов за непригодностью руководитель приказом назначает специальную комиссию для установления причин списания. Комиссия, установив причину, составляет акт на списание нематериальных активов. На основании акта в инвентарной карточке учета нематериальных активов делается отметка о выбытии нематериальных активов, и составляются проводки:

Дт	05 «Амортизация нематериальных	Отражается сумма амортиза-
	активов	ционных отчислений, начислен-
Кт	04 «Нематериальные активы»	ных по выбывшим нематериаль-
		ным активам
Дт	91/2 «Прочие расходы»	Списана остаточная стоимость
Кт	04 «Нематериальные активы»	по выбывшим за непригодностью
		нематериальным активам

Выбытие нематериальных активов в результате продажи предполагает отражение в учете следующих проводок:

	Дт 62 «Расчеты с покупателями и за-		На продажную стоимость не-
		казчиками»	материальных активов
	Кт	91/1 «Прочие доходы»
	Дт	05 «Амортизация нематериальных	На сумму амортизационных от-
		активов»	числений, начисленных по выбыв-
	Кт	04 «Нематериальные активы»	шим нематериальным активам
	Дт	91/2 «Прочие расходы»	На сумму списания остаточной
	Кт	04 «Нематериальные активы»	стоимости по выбывшим за не-
			пригодностью нематериальным
			активам

При передаче нематериальных активов безвозмездно организация на счетах бухгалтерского учета делает следующие записи:

	Дт	91/2 «Прочие расходы»	На сумму остаточной стоимо-
	Кт	04 «Нематериальные активы»	сти нематериальных активов,
			передаваемых безвозмездно
	Дт	05 «Амортизация нематериальных	На сумму амортизационных от-
		активов»	числений.
	Кт	04 «Нематериальные активы»

Организация может передавать объекты нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций.

145

Дт	58	«Финансовые вложения»	На сумму остаточной стоимо-
Кт	04	«Нематериальные активы»	сти нематериальных активов,
			переданных в качестве вклада в
			уставный капитал

Дт 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кт 04 «Нематериальные активы»

Дт 91/2 «Прочие расходы» (58 «Финансовые вложения»)

Кт 58 «Финансовые вложения» (91/1 «Прочие доходы»)

На сумму амортизационных отчислений

На сумму разницы между остаточной и согласованной стоимостью переданных нематериальных активов

2.3.3.Учет финансовых вложений

Нормативным документом по учету финансовых вложений является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденное приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126 н. Согласно этому положению, к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, в составе финансовых вложений учитываются также вклады организациитоварища по договору простого товарищества.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости и учитываются на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», который имеет 4 субсчета. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, к которым относятся:

–суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

–суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;

–вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

146

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Рассмотрим бухгалтерские проводки на примере приобретения акций:

Дт 76 «Расчеты с разными дебито-		На сумму перечисленных денеж-
	рами и кредиторами»	ных средств в размере покупной
		стоимости приобретаемых ак-
Кт	51 «Расчетные счета»	ций и стоимости услуг посредни-
		ка
Дт 58/1 «Паи и акции»
Кт	76 «Расчеты с разными дебито- На покупную стоимость акций
	рами и кредиторами»
Дт	58/1 «Паи и акции» или 91/2 «Про-
	чие расходы»	На стоимость услуг посредника
Кт	76 «Расчеты с разными дебито-
	рами и кредиторами»

Приобретение финансовых вложений может предполагать их оплату неденежными средствами. В таком случае необходимо различать методики учета приобретения акций на первичном и вторичном рынках. Покупка акций на первичном рынке рассматривается как передача имущества в качестве вклада в уставный капитал.

Дт 58/1 «Паи и акции» Кт 01 «Основные средства», 04 «НеНа остаточную стоимость ос-

материальные активы», 10 «Мановных средств и нематериальтериалы», 41 «Товары», 43 «Готоных активов, на учетную стоивая продукция», 58 «Финансовые мость прочего имущества вложения»

Дт	02	«Амортизация	основных
	средств», 04 «Нематериальные ак-			На сумму амортизации основных
	тивы»			средств и нематериальных акти-
Кт	01 «Основные средства», 05 «Амор-			вов
	тизация нематериальных активов

147

Дт 58/1 «Паи и акции» (91/2 «Прочие	На сумму разницы между согла-
расходы»)	сованной и учетной (остаточ-
Кт 91/1 «Прочие доходы» (58/1 «Паи и	ной) стоимостью переданного
акции»)	имущества

Передача имущества на вторичном рынке в оплату акций рассматривается как операция мены, где полученные акции считаются средством платежа за реализованное имущество. Особенностями учета таких операций являются применение счетов 91/1«Прочие доходы» и 91/2 «Прочие расходы» и начисление НДС.

Дт	91/2 «Прочие расходы»
Кт	01 «Основные средства», 04 «Не- На остаточную стоимость ос-
	материальные активы», 10 «Ма- новных средств и нематериаль-
	териалы», 41 «Товары», 43 «Гото- ных активов, на учетную стои-
	вая продукция»,	58 «Финансовые мость прочего имущества
	вложения»
Дт 02 «Износ основных средств», 05
	«Амортизация	нематериальных На сумму амортизации основ-
	активов»		ных средств и нематериальных
Кт 01 «Основные средства», 04 «Неактивов
	материальные активы»
Дт	76 «Расчеты с разными дебито-
	рами и кредиторами»		на покупную стоимость акций
Кт	91/1 «Прочие доходы»

Дт 58/1 «Паи и акции» Кт 76 «Расчеты с разными дебитораНа покупную стоимость акций

ми и кредиторами»

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. ПБУ 19/02 предписывает под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимать их рыночную цену, рассчитанную в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена, берется сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

148

Дт 58/1 «Паи и акции»	На рыночную стоимость полу-
Кт 91/1 «Прочие доходы»	ченных акций

Для целей последующей оценки финансовые вложения делят на две группы: вложения, имеющие рыночную стоимость, и вложения, по которым рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения первой группы отражаются в годовой отчетности по рыночным ценам, для чего на конец года производится корректировка их стоимости. Разница между рыночной стоимостью и стоимостью по предыдущей оценке отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дт 58/1 «Паи и акции» (91/2 «Прочие

расходы»)

Кт 91/1 «Прочие доходы» (58/1 «Паи и На сумму разницы акции»)

Финансовые вложения второй группы проходят проверку на обесценение. Если будет установлено устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация не реже одного раза в год начисляет резерв под обесценение финансовых вложений на сумму снижения их стоимости:

Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 59 «Резервы под обесценение фиНа сумму начисленного резерва

нансовых вложений»

Сумма резерва пересматривается ежегодно. При повышении стоимости или при выбытии финансовых вложений, по которым был начислен резерв, сумма резерва списывается:

Дт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

Кт 91/1 «Прочие доходы»

Ценные бумаги хранятся самим предприятием или в депозитарии. Если акции хранятся на предприятии, то они находятся в кассе предприятия, и с кассиром заключается договор о материальной ответственности за сохранность акций. При хранении ценных бумаг в депозитарии предприятие заключает с ним договор хранения, который может предусматривать хранение акций, получение дивидендов по ним, перепродажу по поручению клиента. Ценные бумаги продолжают числиться у инвестора с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария. Начисление и оплата расходов по оплате услуг депозитария отражаются:

149

Дт	91/2 «Прочие расходы»	Начислена стоимость услуг де-
Кт 76 «Расчеты с разными дебито- позитария
	рами и кредиторами»
Дт 76 «Расчеты с разными дебито-		Перечислена стоимость услуг
	рами и кредиторами»
Кт	51 «Расчетные счета»	депозитария

Все случаи выбытия ценных бумаг, кроме передачи в качестве вклада в уставный капитал, отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дт	76 «Расчеты с разными дебитоНа продажную стоимость цен-
	рами и кредиторами»	ных бумаг или номинальную
Кт	91/1 «Прочие доходы»	стоимость при погашении дол-
		говых ценных бумаг
Дт	91/2 «Прочие расходы»	На учетную стоимость ценных
Кт	58 «Финансовые вложения»	бумаг

Тесты к теме

«Учет внеоборотных активов»

1.Поступление основных средств по первоначальной стоимости от поставщиков отражается проводкой:

1) Дт 01 «Основные средства» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

2) Дт 01 «Основные средства» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

3) Дт 01 «Основные средства» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

4) Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

2.Проводкой Дт 01 «Основные средства» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражается:

1) введение основных средств в эксплуатацию;

2) безвозмездное получение основных средств;

3) долгосрочные инвестиции в другие организации;

4) оплата поступивших основных средств.

150