umk_men_org_buh_uhet / Учебные пособия / УП Бухгалтерский учет - 2009

3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

3.1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ПОДСИСТЕМА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

3.1.1. Цель и концепции управленческого учета

Понятие управленческого учета для отечественной теории бухгалтерского учета является относительно новым. Учетные системы передовых западных стран и американские используют это понятие более полувека. Необходимость выделения управленческого учета в отдельную подсистему была вызвана изменениями требований к организации бухгалтерского учета в связи усилением процессов концентрации капитала, кооперирования производства, ужесточением внешней и внутренней конкуренции. В этих условиях системы производственного учета стало очевидно недостаточно, появились новые учетные функции, связанные

спланированием, контролем, анализом, принятием решений.

Внастоящее время в нашей стране вопросы теории управленческого учета остаются дискуссионными. Существует ряд концепций, согласно которым, управленческий учет – это: производственный учет; ретроспективный и перспективный учет затрат; учет, включающий элементы метода бухгалтерского учета анализа, планирования, прогнозирования; управленческий учет как аналог оперативного учета.

Общепризнанной концепцией управленческого учета является представление его как подсистемы бухгалтерского. Деление бухгалтерского учета на управленческий и финансовый представляется бесспорным исходя из различных целей, стоящих перед ними. Цель управленческого учета – формирование информации, необходимой управляющим для принятия эффективных управленческих решений. Приведем одно из определений управленческого учета, отражающее общую его концепцию: «Управленческий учет – это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью» [50].

Для более полного представления о сущности управленческого учета рассмотрим различия между управленческим и финансовым учетом (табл. 8).

211

Таблица 8

Сравнительная характеристика подсистем бухгалтерского учета

	Критерии сравнения	Финансовый учет			Управленческий учет
1.	Обязательность веде-	Ведется обязательно			Организация		учета за-
ния учета					висит от решения адми-
					нистрации
2.	Цель учета	Формирование	информа-		Формирование			инфор-
		ции для внешних пользова-			мации для	управления
		телей, осуществление кон-			внутри организации
		троля и выявление резервов
3.	Потребители информа-	В основном внешние			Внутренние
ции
4.	Степень регламентации	Правила закреплены норма-			Правила	обусловлены
правил		тивными документами			их целесообразностью
5.	Учетный период	Прошедший период			Прошедший,		текущий,
					будущий периоды
6.	Степень точности	Регламентируется		норма-	Используются		прибли-
		тивными документами			зительные оценки
7.	Сроки отчетности	По окончании	отчетного		Зависит от	управленче-
		периода			ского решения
8.	Объект отчетности	Организация как		единое	Обособленные			подраз-
		целое			деления виды		деятель-
					ности, центры ответст-
					венности
9.	Ответственность за	Установлена законодатель-			Ответственность			за по-
достоверность информа-		ством			казатели	управленче-
ции					ского учета не преду-
					сматривается
10. Методы ведения учета		Элементы метода		бухгал-	Элементы	метода бух-
		терского учета			галтерского учета, пла-
					нирования,		анализа,
					контроля

3.1.2. Организация управленческого учета

В понятие «организация учета» включают несколько аспектов, в частности методологический и организационно-технический. Методологический аспект предполагает выбор способов ведения учета. Орга- низационно-технический аспект определяет перечень субъектов управления, организацию специалистов по управленческому учету, а также порядок документооборота. Сочетание перечисленных аспектов складывается в организациях по-разному в зависимости от технологии и организации производства и от других факторов.

212

Для описания модели организации управленческого учета на отдельном предприятии выделяют следующие элементы:

–структура службы по управленческому учету;

–выбор модели взаимодействия управленческого и финансового

учета;

–выделение центров ответственности;

–формирование системы показателей для управления предпри-

ятием;

–перечень форм управленческой отчетности;

–определение основ бюджетирования;

–выбор варианта калькулирования;

–разработка учетной политики управленческого учета.

Организация труда работников, занимающихся управленческим

учетом, может предполагать формирование отдела управленческого учета как структурного подразделения предприятия или введение в

штат бухгалтерии специалиста по управленческому учету. Особое внимание уделяется выработке регламентов действий всех служб в рамках системы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах.

Организация взаимодействия управленческого и финансового уче-

та допускает использование автономной (двухкруговой) и интегрированной (однокруговой) модели. При автономной модели финансовый и управленческий учет имеют самостоятельные планы счетов. Считается, что такая модель улучает качество информационного обслуживания управленческих структур, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства и рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции. Согласование данных финансового и управленческого учета обеспечивают переходные и зеркальные счета.

Интегрированная (однокруговая) модель в свою очередь может иметь два варианта: с использованием и без использования счетов управленческого учета. В первом варианте счета относятся одновременно к финансовому и управленческому учету. При другом варианте для учета затрат по элементам открывают счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда» и т. д.

Такие счета используют для взаимосвязи финансового и управленческого учета.

Для контроля за отдельными частями организации выделяют на предприятиях центры ответственности, под которыми понимают структурные единицы предприятия, отвечающие за выполнение определенных показателей. Различают два принципа формирования таких центров: по возможности формирования прибыли и по осуществлению

213

производственных функций. Первый принцип предполагает выделение центров затрат, доходов, прибыли и инвестиций:

–центр затрат несет ответственность за затраты, это чаще всего производственные подразделения;

–центр доходов отвечает за выручку, это коммерческие, сбытовые подразделения,

–центр прибыли контролирует не только затраты, но и доходы, это самостоятельные подразделения, отвечающие за получение максимальной прибыли;

–центр инвестиций контролирует использование прибыли, таким центрами могут быть дочерние организации.

Принцип осуществления производственных функций предопределяет формирование центров ответственности за снабжение, за производство, за сбыт продукции, центр управления. Кроме контроля за основными показателями, характеризующими выполнение функций, необходимо по каждому центру осуществлять сопоставление фактических затрат со сметой. Смета составляется по затратам, контролируемым каждым центром.

Перечень центров ответственности отдельного предприятия зависит от сферы его деятельности, мощности, отраслевой специфики, технологического процесса и других факторов. В связи с этим составным элементом организации управленческого учета на предприятии должен стать классификатор или справочник центров ответственности.

При формировании системы показателей в управленческом учете принимают во внимание не только показатели по комплексному отражению состояния и результатов деятельности предприятия. Особого внимания заслуживает анализ показателя «маржинальный доход», поскольку он позволяет сравнивать рентабельность отдельных продуктов, оценивать эффективность работы производственных подразделений, рассчитывать оптимальную величину заказа. Система показателей для управления предприятием является результатом исследования информационных потребностей и полномочий менеджеров различных уровней управления по принятию решений. Перечень необходимой информации закрепляется в информационной карте, показывающей по каждому структурному подразделению перечень показателей, единицы их измерения и периодичность составления.

Информационные потребности менеджеров различных уровней управления удовлетворяются путем предоставления форм управленческой отчетности. В экономической литературе выделен ряд принципов, на которых базируется формирование и предоставление внутренних отчетов:

214

–отчет должен быть адресным и конкретным;

–отчет должен содержать оперативную информацию;

–при составлении отчета учитываются психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера. Необходимо знать пожелания менеджера относительно формы представления информации (табличная или графическая), состава показателей;

–отчет не должен быть перегружен, информация в отчете должна быть систематизирована;

–затраты на подготовку отчетности не должны превышать экономический эффект от ее использования.

Система управленческих отчетов неразрывно связана с системой планирования. В управленческом учете основное внимание уделяется бюджетированию, где под бюджетом понимается план, составленный в денежных измерителях. Основным преимуществом бюджетирования для организации является создание объективной основы для оценки результатов деятельности организации в целом и ее структурных подразделений. Классификация бюджетов осуществляется по разным признакам. В зависимости от периодов планирования различают бюджеты:

–оперативные – на период до 1 года;

–тактические – на 1-3 года;

–стратегические – на период свыше 3 лет.

В зависимости от охвата структурных подразделений различают генеральные и частные бюджеты. Генеральный бюджет составляется по всему предприятию в целом, а частный – по различным подразделениям. Генеральный бюджет состоит из операционного и финансового бюджета.

Операционный бюджет составляется с целью формирования плана прибылей и убытков, поэтому он может быть детализирован на бюджеты выручки, себестоимости товаров, прочих доходов и расходов и т. д. Финансовый бюджет включает бюджеты капитальных вложений, движения денежных средств, прогнозный баланс.

Для анализа отклонений фактических показателей от плановых используют статические и гибкие бюджеты. Статический бюджет включает показатели исходя из запланированного уровня деловой активности. Гибкие бюджеты рассчитывают для разных вариантов уровня деловой активности, но с использованием плановых показателей.

Выбор варианта калькулирования предполагает установление объектов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц и метода учета затрат и калькулирования.

Учетная политика предприятия призвана закрепить выбранные предприятием способы ведения учета и составления отчетности. Рас-

215

крывая методологический аспект учетной политики, предприятие должно выбрать вариант учета и оценки отдельных объектов управленческого учета, в частности:

–способ начисления амортизации по основным средства и нематериальным активам;

–объекты учета со сроком службы более года, учитываемые в составе материалов;

–порядок учета ремонта основных средств;

–формирования первоначальной стоимости материально-произ- водственных запасов;

–способ оценки израсходованных материально-производственных запасов;

–перечень статей калькуляции;

–способ группировки и списания затрат;

–способ оценки готовой и отгруженной продукции;

–способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

–метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Организационно-технологический аспект учетной политики при-

зван отразить форму управленческого учета, отражающую учет как технологический процесс. Для этого в приказе по учетной политике закрепляется:

–организационное построение службы, занимающейся управленческим учетом;

–классификатор центров ответственности и перечень контролируемых показателей по каждому центру;

–рабочий план счетов;

–перечень учетных регистров и способы записей в них;

–система управленческой отчетности.

Тесты к теме

«Управленческий учет как подсистема бухгалтерского учета»

1. Потребность в выделении управленческого учета в качестве подсистемы бухгалтерского учета была вызвана:

1)необходимостью получения информации для принятия управленческих решений;

2)требованиями налогового законодательства;

3)изменениями в законодательстве по бухгалтерскому учету.

216

2. Основная цель управленческого учета:

1)выявить нарушения в расходовании материалов;

2)формировать информацию для управления организацией;

3)установить возможные факты мошенничества.

3.Учетный период в управленческом учете:

1) прошедший;

2) прошедший и текущий;

3) прошедший, текущий и будущий.

4.Бюджет, рассчитанный для разных уровней деловой активности, называется:

1) динамическим;

2) статический;

3) гибкий.

5.Бюджет, составленный для предприятия в целом, называется:

1) общим;

2) генеральным;

3) частным.

6.Бюджет прибылей и убытков называется:

1)оперативным;

2)финансовым;

3)операционным.

7. Управленческая отчетность составляется для:

1)внешних пользователей;

2)внутренних пользователей.

8. Центр ответственности, контролирующий выручку, называ-

ется:

1)центром затрат;

2)центром доходов;

3)центром прибыли;

4)центром инвестиций.

9. В учетной политике применительно к управленческому учету не указывается:

1)перечень центров ответственности;

2)метод учета затрат и калькулирования себестоимости;

3)рабочий план счетов;

4)размер уставного капитала.

217

3.2. ОСНОВЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

3.2.1. Классификация затрат в управленческом учете

Одной из основных задач работы учетного аппарата в промышленности является учет затрат на производство готовой продукции и калькулирование ее себестоимости. Калькуляция как метод бухгалтерского учета означает способ обобщения затрат, приходящихся на единицу продукции, конкретного вида работы, услуги. Объектом калькулирования считается продукт производства разной степени готовности (деталь, узел, изделие, группа изделий). Для организации процесса калькулирования на отдельном предприятии важно оптимально построить группировку затрат, формирующих себестоимость продукции. Различают несколько принципов классификации затрат.

По статьям калькуляции типовая номенклатура включает следующие затраты:

–сырье и материалы;

–возвратные отходы (вычитаются);

–покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

–топливо и энергия на технологические цели;

–основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;

–отчисления на социальные нужды;

–расходы на подготовку и освоение производства;

–общепроизводственные расходы;

–потери от брака;

–прочие производственные расходы.

По экономическим элементам (однородным видам затрат) затраты группируют в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций»:

–материальные затраты;

–расходы на оплату труда;

–отчисления на социальные нужды;

–амортизация;

–прочие расходы.

218

По способу включения в себестоимость продукции различают за-

траты:

–прямые – связанные с производством конкретных видов продукции, они могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного изделия;

–косвенные – имеющие общий характер для производства нескольких видов продукции, их относят ко всему производству в целом или отдельным подразделениям и включают в себестоимость изделий с помощью методов распределения.

По связи с технологическим процессом различают:

–основные – непосредственно связанные с технологическим процессом;

–накладные – расходы по обслуживанию и управлению производ-

ством.

По участию в процессе производства затраты разделяют:

–на производственные – связанные с изготовлением готовой продукции и образующие ее производственную себестоимость;

–коммерческие – внепроизводственные расходы, затраты на продажу, связанные с отгрузкой и продажей продукции.

По степени эффективности выделяют:

–производительные – затраты, связанные с выпуском готовой продукции установленного качества;

–непроизводительные – являющиеся следствием нарушений в организации производства: потери от брака, простои и т. д.

По отношению к временному периоду выделяют:

–затраты, совпадающие по времени их возникновения с моментом отражения в учете;

–отложенные затраты (расходы будущих периодов) – затраты, понесенные организацией в данном отчетном периоде, которые будут признаны расходами в следующих отчетных периодах;

–зарезервированные затраты – не произведенные фактически, но включенные в себестоимость продукции, так как они зарезервированы на плановую сумму затрат.

По отношению к объему производства различают:

–постоянные – абсолютная величина, которая не зависит от изменений объема производства;

–переменные – затраты, размер которых изменяется пропорционально объему выпущенной продукции (сырье и материалы, заработная плата производственных рабочих и т. д.).

Приведенные группы затрат являются неоднородными и по-разному реагируют на изменение уровня деловой активности, поэтому часто такую

219

классификацию проводят, выделяя следующие группы: переменные, ус- ловно-переменные, условно-постоянные расходы. Классификация затрат по отношению к объему производства используется для проведения анализа при оценке обоснованности управленческих решений. Метод анализа зависимости «затраты– объем производства– прибыль» позволяет решить задачи нахождения точки безубыточности, критического уровня постоянных затрат, критической продажной цены, провести сравнение уровня маржинального дохода. Под маржинальным доходом понимается разница между выручкой и величиной переменных затрат.

По значимости для принятия управленческих решений затраты де-

лятся на релевантные и нерелевантные.

Релевантные затраты учитываются при принятии решений. Это затраты, которые различаются в зависимости от принятого решения и поэтому позволяют отличить одно альтернативное решение от другого. Релевантными показателями являются переменные затраты и рассчитанный на их основе маржинальный доход.

Нерелевантные затраты не принимаются во внимание при выработке решений.

Концепция выделения на предприятии центров ответственности предопределила классификацию затрат по степени контроля:

–регулируемые затраты подвержены контролю со стороны менеджера центра ответственности;

–нерегулируемые затраты не контролируются менеджером центра ответственности.

3.2.2. Модели формирования издержек в управленческом учете

Понятие метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции включает совокупность способов регистрации и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости. К основным методам относятся простой, попередельный, позаказный, нормативный, стан- дарт-кост, директ– кост. Отличия этих методов состоят в способах группировки затрат по объектам учета и различном составе затрат, соответственно, возникают и различные модели формирования издержек в управленческом учете.

Попроцессный (простой) метод применяется на промышленных предприятиях с несложным технологическим процессом, массовым характером производства, ограниченной номенклатурой выпуска продук-

220