6. Профессиональность поведения.

Аудитор должен соблюдать соответствующие законы и нормативные акты и избегать любых действий, которые дискредитируют или могут дискредитировать профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, расценит как отрицательно влияющие на хорошую репутацию профессии [4].

При предложении и продвижении своей кандидатуры и услуг аудитор не должен дискредитировать профессию. Аудитор должен быть честным, правдивым и не должен:

–делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может предоставить, его квалификацию и приобретенный им опыт;

– давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.

Аудитор не должен участвовать в деятельности, которая оказывает или может оказать негативное влияние на его честность, объективность и репутацию профессии и в результате стать несовместимой с предоставлением профессиональных услуг [4].

Следует отметить, что в Кодексе этики аудиторов России, по сравнению c ФПСАД № 1, отсутствует такой этический принцип, как независимость, а добросовестность рассматривается как должная тщательность.

В Кодексе этики аудиторов России дано руководство по применению указанных этических принципов на практике, т. е. представлена модель поведения аудитора и аудиторской организации, описан порядок применения указанной модели в конкретных ситуациях.

Аудиторы должны применять данную модель:

‑ для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз;

‑ для принятия мер предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности, – в случаях когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная [4].

Условия, в которых работает аудитор, могут привести к возникновению угрозы нарушения основных принципов. Аудитор обязан оценить любые угрозы нарушения основных принципов. При оценке значимости угрозы аудитор должен принимать во внимание количественные и качественные факторы.

Угрозы нарушения основных принципов аудита и примеры обстоятельств, при которых они могут возникнуть, представлены в таблице 8.

Характер и значимость угроз могут различаться в зависимости от того, возникают ли они в связи с оказанием клиенту услуг по аудиту БФО, услуг по проверке достоверности информации, не являющейся аудитом БФО, услуг, не связанных с проверкой достоверности информации.

Таблица 8

Угрозы нарушения основных принципов аудита и примеры обстоятельств, при которых они могут возникнуть

Виды угрозы	Условия возникновения	Обстоятельства возникновения
1	2	3
Угрозы личной заинтересованности	Могут возникнуть вследствие финансовых или других интересов аудитора, его ближайших родственников или членов семьи	Финансовая заинтересованность в клиенте или общая с клиентом финансовая заинтересованность; - чрезмерная зависимость от общего размера гонорара, получаемого от одного клиента; - наличие тесных деловых отношений с клиентом; - обеспокоенность возможностью потерять клиента; - возможность стать сотрудником клиента; - условный гонорар, зависящий от результатов проверки достоверности информации; - заем, выданный клиенту, либо директору или иному должностному лицу клиента, а также заем, полученный от них

Продолжение табл. 8

1	2	3
Угрозы самоконтроля	Могут возникнуть, когда предыдущее суждение должно быть переоценено аудитором, ранее вынесшим это суждение	Обнаружение существенной ошибки при перепроверке работы аудитора; - подготовка отчета о функционировании финансовых систем, в разработке или внедрении которых принимал или принимает участие аудитор; - подготовка исходных данных, используемых для подготовки информации, являющейся предметом проверки; - член проверяющей группы является или в недавнем прошлом являлся директором или должностным лицом клиента; - член проверяющей группы работает или недавно работал по найму у клиента в должности, позволяющей оказывать непосредственное и существенное влияние на предмет проверки; - оказание клиенту услуги, непосредственно влияющей на предмет проверки
Угрозы близкого знакомства	Могут возникнуть, если в результате близких отношений аудитор начинает с излишним сочувствием относиться к интересам других лиц	Член группы, ответственной за задание, находится в близких родственных или семейных отношениях с директором или иным должностным лицом клиента; - член группы, ответственной за задание, находится в близких родственных или семейных отношениях с работником клиента, занимающим должность, которая позволяет оказывать непосредственное существенное влияние на предмет задания; - бывший собственник или руководитель аудиторской организации является директором или иным должностным лицом клиента либо работником, занимающим должность, которая позволяет оказывать непосредственное существенное влияние на предмет задания; - принятие подарков или знаков особого внимания от клиента, за исключением случаев, когда их стоимость является явно незначительной; - длительные деловые отношения между старшим персоналом аудиторской организации и клиентом
Угрозы шантажа	Могут возникнуть, когда с помощью угроз (реальных или воспринимаемых как таковые) аудитору пытаются помешать действовать объективно	Угроза увольнения или отстранения от выполнения задания для клиента; - угроза возбуждения судебного разбирательства; - давление с целью необоснованно снизить объем выполняемых работ для сокращения гонорара

Окончание табл. 8

1	2	3
Угрозы заступничества	Могут возникнуть, когда, продвигая какую-либо позицию или мнение, аудитор доходит до некоторой границы, за которой его объективность может быть подвергнута сомнению	Продвижение акций листинговой компании, когда эта компания является клиентом по аудиту БФО; - действия в качестве защитника клиента по проверке при разбирательстве или споре с третьей стороной

Аудитор может также столкнуться с тем, что некоторые особые обстоятельства ведут к возникновению уникальных угроз нарушения одного или более основных принципов. При профессиональных либо деловых отношениях аудитор должен всегда помнить о возможности таких угроз [4].

Меры предосторожности, которые могут устранить указанные угрозы или ослабить их до приемлемого уровня, представлены в таблице 9.

Характер мер предосторожности, подлежащих принятию, изменяется в зависимости от обстоятельств.

При оценке соблюдения основных принципов аудитору, возможно, потребуется разрешить конфликт, возникающий из применения основных принципов поведения.

Приступая к формальному или неформальному процессу разрешения конфликта, аудитор должен рассмотреть:

а) уместные факты;

б) имеющиеся этические проблемы;

в) основные принципы, имеющие отношение к вопросу;

г) установленные внутренние процедуры;

д) альтернативные действия [4].

Таблица 9

Группы и перечень мер предосторожности, предотвращающих

или минимизирующих угрозы нарушения основных принципов аудита

Группы мер предосторожности	Перечень мер предосторожности
1	2
1. Меры предосторожности, предусмотренные профессией, законом или нормативными актами	Требования к образованию, профессиональной подготовке и опыту; - требования постоянного повышения профессиональной квалификации; - руководство по корпоративному поведению (управлению); - профессиональные правила (стандарты); - контроль процедуры со стороны профессии и надзорных органов, а также качества работы и соблюдения дисциплинарных процедур; - внешние проверки отчетов, документов, сообщений и иной информации, подготовленных аудитором

Продолжение табл. 9

1	2
2. Меры предосторожности, обусловленные рабочей средой: а) общие меры предосторожности, относящиеся к деятельности аудиторской организации;	а) руководство аудиторской организацией, при котором: ‑ подчеркивается важность соблюдения основных принципов; ‑подразумевается, что члены проверяющей группы будут действовать в общественных интересах; б) правила и процедуры проведения контроля и мониторинга качества проверки выполнения заданий; в) документально зафиксированные правила, предусматривающие выявление угроз нарушения основных принципов, оценку их серьезности, определение и осуществление мер предосторожности для их устранения или сведения до приемлемого уровня; г) документально зафиксированные правила независимости; д) документально зафиксированные внутренние правила и процедуры, требующие соблюдения основных принципов; е) правила и процедуры, позволяющие идентифицировать интересы и отношения между аудиторской организацией или членами группы, выполняющей задание, и клиентами; ж) дисциплинарный механизм, стимулирующий соблюдение правил и процедур аудиторской организации и др.;
б) конкретные меры предосторожности, относящиеся к заданию	Привлечение другого аудитора для проверки проделанной работы или получения необходимой консультации; - получение консультаций от независимой третьей стороны (например, комитета по аудиту клиента), профессионального контрольного органа или других аудиторов; - обсуждение этических проблем с руководящими работниками клиента; - раскрытие руководящим работникам клиента характера оказываемых услуг и размера взимаемой платы (гонорара); - привлечение другой аудиторской организации для выполнения (повторного выполнения) части задания; - ротация руководящего персонала проверяющей группы
3. Меры предосторожности, применяемые клиентом	Утверждение или одобрение назначения аудиторской организации для выполнения задания лицами, не входящими в руководство клиента; - наличие у клиента компетентных работников, обладающих опытом и полномочиями для принятия управленческих решений; - применение клиентом при поручении заданий, не связанных с аудитором, внутренних процедур, обеспечивающих объективный выбор исполнителя; - наличие у клиента структуры корпоративного поведения (управления), обеспечивающей надлежащее наблюдение и информирование об услугах аудиторской организации

На основе рассмотрения аудитор должен определить соответствующий образ действий, совместимый с основными принципами поведения, и взвесить его последствия.

Если все уместные возможности исчерпаны, а этический конфликт остается неразрешенным, аудитор должен (когда это возможно) отказаться быть ассоциированным с предметом, ставшим причиной этого конфликта. Аудитор может решить, что в данных обстоятельствах следует выйти из состава проверяющей группы, или отказаться от конкретных обязательств, или полностью сложить с себя обязанности в рамках задания (договора) или нанявшей его аудиторской организации [4].

Следующий уровень регламентации этики аудиторов – уровень СРОА.

В соответствии с п. 4 ст. 7 ФЗ № 307, каждая СРОА принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. СРОА вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования, сообщив об этом в Минфин России.

Чаще всего кодексы профессиональной этики аудиторов СРОА предъявляют к ее членам более жесткие этические требования по сравнению с требованиями, предусмотренными ФПСАД № 1 и Кодексом этики аудиторов России.

Примерами таких принципов могут быть:

1) налоговые отношения. Аудиторы обязаны соблюдать законодательство о налогообложении во всех аспектах. Они не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать налоговое законодательство в своих интересах либо в интересах третьих лиц;

2) плата за профессиональные услуги. Плата отвечает нормам профессиональной этики, если ее размер зависит от сложности оказываемых услуг, объема и качества услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора. Размер оплаты не должен зависеть от достижения какого-либо результата или обусловливаться иными обстоятельствами, кроме указанных выше;

3) отношения между аудиторами. Аудиторы должны доброжелательно относиться друг к другу, воздерживаться от критики их деятельности, причиняющей ущерб коллегам по профессии;

4) отношение сотрудников с аудиторской организацией. Аудиторы обязаны лояльно относится к организациям, способствовать авторитету и дальнейшему развитию организации, поддерживать деловые и доброжелательные отношения в организации между сотрудниками и организацией, должна быть взаимная ответственность, преданность и пр.;

5) аудиторские услуги в других государствах. Для ведения аудиторской деятельности в других государствах аудитор должен получить соответствующее разрешение. Для этого аудитор обязан знать международные стандарты аудита и стандарты аудита соответствующего государства. При этом при ведении аудиторской деятельности аудитор должен придерживаться более жестких требований – либо российских, либо зарубежных.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор должны разработать внутренний стандарт аудиторской деятельности, посвященный этическим принципам аудита.

Следует помнить, что этические проблемы повседневно встречаются на профессиональном пути аудитора. Их нужно разрешать достойно, а для этого необходимо знать нормы профессионального поведения, готовить себя к их неукоснительному соблюдению.