31 Учет затрат на строительство у подрядчика

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками.

Застройщики – гражданин или юридическое лицо, имеющее намерение осуществить строительство, реконструкцию архитектурного объекта.

Подрядчик – юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору строительного подряда.

Подрядные и субподрядные организации ведут бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утв. Приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н).

Согласно п. 1 ПБУ 2/2008 применяется организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 распространяется также на договоры по выполнению работ (услуг) в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве, а также на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) объектов с восстановлением окружающей среды. Длительность выполнения перечисленных работ - более одного года либо начало и окончание работ приходится на разные отчетные годы.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому договору, а при выполнении работ по одному договору для нескольких заказчиков по единому проекту бухгалтерский учет по каждому объекту рассматривается как отдельный договор, если строительство каждого объекта имеет отдельную техническую документацию и по объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Если строительная организация заключает два или более договоров с заказчиками, то для целей бухгалтерского учета они могут рассматриваться как один договор в случаях:

- когда отдельные договоры относятся к единому проекту с единой нормой прибыли;

- когда договоры исполняются одновременно или непрерывно (последовательно).

В процессе выполнения договора строительного подряда могут иметь место случаи, когда в техническую документацию вносится дополнительный объект, строительство которого должно рассматриваться как отдельный договор, если строительные работы по конструктивным, технологическим, функциональным характеристикам имеют существенные отличия от объектов по основному договору, а цена этого дополнительного объекта определена и согласована сторонами на основе дополнительной сметы.

Доходы (выручка) по договору строительного подряда - это доходы от обычных видов деятельности, которые определяются исходя из стоимости работ по договорным ценам, которые могут быть изменены в связи:

- с изменением стоимости работ при использовании более дорогостоящих строительных материалов, конструкций, а также при выполнении более сложных работ по сравнению с технической документацией или работ, не предусмотренных в технической документации, и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору или к уменьшению выручки при неисполнении каких-либо работ;

- с предъявлением организацией к заказчику претензий о возмещении затрат, не предусмотренных в смете, а также расходов по устранению дефектов в технической документации, разработанной проектной организацией, либо расходов из-за задержки работы при несвоевременном предоставлении по сравнению с условиями договора необходимых для выполнения работ зданий, сооружений и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору;

- с дополнительными сверх сметы выплатами, например за сокращение сроков строительства, что приводит к увеличению выручки по договору.

К прочим расходам, не связанным непосредственно с исполнением договора, относятся:

- доходы по договору купли-продажи излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных ранее для исполнения договора строительного подряда;

- доходы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для выполнения работ по договору.

На суммы отклоненных претензий или поощрительных платежей, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками, выручка по договору корректируется.

Расходы по договору строительного подряда признаются расходами по обычным видам деятельности строительной организации. К ним относятся расходы до завершения договора, а именно:

- прямые расходы по непосредственному исполнению договора;

- косвенные расходы по договору;

- прочие расходы по договору, возмещаемые заказчиком.

В состав прямых расходов, помимо фактических затрат, включаются так называемые предвиденные (ожидаемые) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Такие расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения (например, устранение недоделок в проектах, в строительно-монтажных работах и т.п.), либо путем образования резерва на гарантийное обслуживание, гарантийный ремонт объекта и т.п. При этом резерв формируется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы путем распределения общих расходов организации на выполнение договоров. Организации самостоятельно выбирают способы распределения этих расходов между договорами, например способ распределения на основе сметных норм и расценок, который является наиболее современным и применяется последовательно.

К прочим расходам по договору относятся расходы на управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, которые возмещаются заказчиком по условиям договора.

Расходы по подготовке договора (например, на разработку технико-экономического обоснования, договора страхования рисков строительных работ и т.п.) включаются в расходы по договору, если существует уверенность, что договор будет подписан и расходы будут достоверно определены.

Расходы по договору - это расходы по выполненным работам, которые признаются как затраты на производство.

Расходы по предстоящим работам - как затраты (расходы) будущих периодов.

При этом все расходы по договору признаются в том отчетном периоде, когда они понесены. Они списываются за счет выручки по договору для определения финансового результата способом «по мере готовности».

Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются на основе подтверждения строительной организацией степени завершенности работ на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, когда были выполнены соответствующие работы (этапы работ), независимо от полного завершения работ по договору.

Важным вопросом при определении финансового результата является порядок определения цены за выполненные работы.

Если в договоре предусматривается оплата выполненной по договору работы по твердым ценам, то необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата являются:

- возможность достоверного определения суммы выручки по договору и суммы расходов для окончания работ;

- возможность определения степени завершенности работ на отчетную дату;

- возможность соизмерения фактических расходов по договору с оценкой их по нормам (смете).

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 предусматривается также смешанный порядок определения цены, например возмещение заказчиком всех понесенных организацией расходов на выполнение работ, а также уплата процента от этих расходов, одновременно с максимальной ценой за выполненные работы.

Для определения выручки и расходов по договору «по мере готовности» организации могут использовать различные способы:

- по доле выполненных работ на отчетную дату в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки или путем определения доли в натуральном выражении в общем объеме выполненных работ в натуральном выражении);

- по доле расходов на отчетную дату в расчетной величине общих расходов по договору.

Для определения степени завершенности работ на отчетную дату по удельному весу (доле) расходов в общей величине расходов по договору:

- расходы на отчетную дату подсчитываются только по выполненным работам, а расходы в счет предстоящих работ по договору (например, арендная плата, уплаченная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам; авансовые платежи субподрядчикам и др.) не включаются в состав расходов за отчетный период;

- величина общих расходов по договору исчисляется как сумма фактических расходов на отчетную дату и расходов согласно расчету, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Если у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку за отчетный период (например, претензий, поощрительных платежей и др.), то такие суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки на эти суммы не производится. При этом величина ожидаемого убытка признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). Иными словами, величина ожидаемого убытка признается независимой от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.

При использовании способа оценки «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определяются выручка, расходы и финансовый результат по договору, которые суммируются с такими же показателями в предшествующие отчетные периоды.

Если в соответствии с договором организация выставляет заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, то начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность на основании промежуточных счетов.

Не предъявленная к оплате начисленная сумма выручки списывается на дебиторскую задолженность заказчика при выставлении ему счета на оплату законченных работ по договору.

Согласно Плана счетов организации, выполняющие работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых относятся к разным отчетным периодам, применяют счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». К данном счету необходимо открыть субсчета:

46.1 «Выполненные этапы»;

46.2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Дт46.2 Кт90.1 – отражена не предъявленная к оплате выручка, признанная в отчете о прибылях и убытках

Дт90.2 Кт20 – списана сумма признанных в отчете о прибылях и убытках расходов по договорам строительного подряда

Дт62 Кт46.2 – выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ (аналогичная запись при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ)

Дт90.2 Кт46.2 – списываются до полного завершения работ по договорам признанные в отчете о прибылях и убытках, ожидаемые убытки или суммы признанной ранее выручки, по которой возникли сомнения в получении

В бухгалтерской отчетности организации за отчетный период раскрывается следующая информация:

- сумма признанной выручки по договору;

- сумма и способы определения выручки по договору.

При этом по каждому договору, не завершенному на отчетную дату, в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

- общая сумма расходов за отчетный период и признанных прибылей (за вычетом убытков);

- сумма полученной предоплаты, авансов и т.п.;

- сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий (например, до устранения выявленных недостатков работы).

Разница между величиной начисленной выручки, не предъявленной к оплате за предыдущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по промежуточным счетам отражается в бухгалтерском балансе:

- как актив - дебиторская задолженность по не предъявленной к оплате начисленной выручке (если разница положительная);

- как пассив - кредиторская задолженность, т.е. задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).